納稅爭議案件行政復議申請期限,并不是你理解的60日!


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編者按:稅務行政復議是納稅人尋求法律救濟的重要途徑之一。與一般的行政復議不同,在納稅爭議和非納稅爭議兩種情形下,提起稅務行政復議的程序有所差別,非納稅爭議的提起程序與一般行政復議程序無異,但是對于納稅爭議,必須“雙前置”,即一般所稱的復議前置和納稅前置?,F行的《稅務行政復議規則》第三十三條對納稅爭議案件的稅務行政復議申請期限規定的較為繁瑣,由于各地稅局對該條款的理解不同導致實務操作中存在執行不一的情形,有違稅法公平。

 

一、案情簡介

2018年7月3日,C市國稅局第三稽查局作出長國稅稽三處[2018]65號《稅務處理決定書》,并于2018年7月4日向某某銀行(以下簡稱甲公司)送達。該決定書載明“限你(單位)自收到本決定書之日起15日內到C市南關區國家稅務局將上述稅款及滯納金繳納入庫,并按照規定進行相關賬務調整。逾期未繳清的,將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定強制執行。你(單位)若同我局(所)在納稅上有爭議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向C市國家稅務局申請行政復議。

2018年7月19日,C市國稅局稽查局作出長稅稽稅通[2018]77號《稅務事項通知書》(限期繳納稅款通知),并于同日向甲公司送達。該通知書載明“通知內容:你(單位)2009年1月1日至2016年12月31日的應繳納稅款182,582,093.61元,限2018年8月3日前繳納,并從稅款滯納之日起至繳納或解繳之日止,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金,與稅款一并繳納。逾期不繳將按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。你(單位)若同我局(所)在納稅上有爭議,必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向國家稅務總局C市稅務局申請行政復議。

2018年8月6日,C市國稅局稽查局作出長稅稽強催[2018]3號《催告書》(行政強制執行適用),并于2018年8月8日向甲公司送達。該催告書載明“本機關向你(單位)送達《稅務事項通知書》長稅稽稅通[2018]77號,你(單位)自收到本催告書之日起10日內履行下列義務:2018年7月19日在原C市國稅局第三稽查局送達《稅務事項通知書》(限期繳納稅款通知)限期繳納稅款、滯納金,企業沒有繳納滯納金,限你單位2018年8月16日前繳納上述款項。逾期仍未履行義務的,本機關將依法強制執行。2018年8月15日,甲公司繳清稅款及滯納金。

2018年10月8日,甲公司對稅款征收行為不服,向C市國稅局申請行政復議。2018年10月12日,C市國稅局作出長稅復不受[2018]1號《不予受理行政復議申請決定書》,并于同日向甲公司送達。該復議決定書載明“經審查,本機關認為:甲公司的行政復議申請超過法定申請期限,……決定不予受理?!?/u>

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二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點:本案稅務行政復議申請期限如何確定。

原審法院認為,稅務機關先后作出的三份文書均屬于根據法律法規確定的期限,且限定的繳納期限不同,甲公司按照催告書限定的繳納期限于2018年8月15日繳納稅款,故申請復議的期限應自繳納稅款之日起計算60日,甲公司于2018年10月8日申請復議,符合法律規定,C市國稅局應予受理。

C市國稅局上訴稱,《稅務事項通知書》與《催告書》中的期限是在肯定《稅務處理決定書》中的繳稅期限不變的前提下,確認被上訴人具有未按《稅務處理決定書》繳稅的違法行為的前提下,為被上訴人設定的限期糾正的期限,故前兩個文書中的限繳期限與《稅務處理決定書》中的繳稅期限具有不同功能、目的,相互之間不存在覆蓋與替代的可能性。均不具有改變、延長《稅務處理決定書》確定的繳稅期限的法律效力,有關《稅務處理決定書》的復議期限仍應當以該決定書所確定的繳納期限屆滿之日為起點計算。

二審法院認為,稅務行政復議的起算點應當從“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保之日起”而不是“自知道該具體行政行為之日起”開始計算,亦不是從《稅務處理決定書》所確定的繳納期限屆滿之日起計算。在法律、法規沒有明確規定的情況下,應按照有利于行政相對人的原則作出是否享有申請稅務行政復議權利的判斷。

 

三、華稅觀點

(一)行政復議申請期限的一般規定“自知道該具體行政行為之日起”

《行政復議法》第九條第一款規定,“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的,可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議;但是法律規定的申請期限超過六十日的除外”。該條款對行政復議的申請期限主要規定了三點內容:(1)行政復議申請期限的起算點為“自知道該具體行政行為之日起”;(2)行政復議的申請期限為60日;(3)法律規定超過60日的除外,也就是說行政復議的申請期限通過法律規定可以超過60日。該條第二款規定,“因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的,申請期限自障礙消除之日起繼續計算”。

(二)納稅爭議案件行政復議申請期限的特殊規定“稅務機關確認之日起”

涉稅爭議按照涉稅事項的不同大致可以劃分為兩大類,也即納稅爭議和非納稅爭議。納稅爭議主要包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為,征收稅款、加收滯納金,扣繳義務人、受稅務機關委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等;非納稅爭議主要包括稅務行政處罰、稅收保全措施、強制執行措施等。

對于非納稅爭議案件而言,復議申請期限與一般具體行政行為的申請期限相同,適用《行政復議法》第九條或者《稅務行政復議規則》第三十二條。

對于納稅爭議而言,根據《稅收征收管理法》第八十八條“……納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔?!?。另外,《稅務行政復議規則》第三十三條的規定,申請人申請行政復議的,必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限,先行繳納或者解繳稅款和滯納金,或者提供相應的擔保,才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。

(三)對于申請稅務行政復議中“納稅”期限“15日”的理解

由上文可知,與稅務機關產生納稅爭議如需申請復議需要先行繳納或者解繳稅款和滯納金,或者提供相應的擔保,也即通常所講的“納稅前置”。本案中所涉的《稅務處理決定書》就是納稅爭議案件中最為常見的稅務執法文書之一。國家稅務總局《關于修訂“稅務處理決定書”式樣的通知》(國稅函[2008]215號)明確了該類文書的樣式,“限你(單位)自收到本決定書之日起  日內到 將上述稅款及滯納金繳納入庫”,“你(單位)若同我局(所)在納稅上有爭議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向  ?申請行政復議”。

稅務機關目前在上述條款中所填的期限一般為15日,該期限的主要依據是《稅收征收管理法實施細則》第七十三條的規定,“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款的,納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款的,由稅務機關發出限期繳納稅款通知書,責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日”。由于“納稅前置”條款的規定,納稅人必須先行繳納稅款及滯納金后才能申請行政復議,因此《稅務行政復議規則》對《稅收征收管理法》中“納稅前置”條款進行了細化,明確了期限,在一定意義上賦予了《稅務處理決定書》催繳稅款的功能。

(四)超過“15日”未繳納稅款及滯納金稅務機關一般的處理方式

如果納稅人在“15”日內未繳納稅款及滯納金,并不意味著納稅人喪失復議權,而是納稅人未滿足申請行政復議的條件不能提起復議程序。滿“15日”后,根據《稅務稽查工作規程》第六十二條規定,“被執行人未按照《稅務處理決定書》確定的期限繳納或者解繳稅款的,稽查局經所屬稅務局局長批準,可以依法采取強制執行措施,或者依法申請人民法院強制執行”。在程序上,稅務機關會向納稅人送達《稅務事項通知書(限期繳納稅款)》或者《責令限期繳納稅款通知書》(各地稅局文書適用不統一),在規定期限內納稅人如仍不執行,稅務機關會繼續下達《催告書(行政強制執行適用)》,最后會送達《稅收強制執行決定書》。按照《行政復議法》及《稅收征管法》等相關法律、法規規定,納稅人可以就以上任何一個文書提起行政復議程序。

(五)“納稅前置”延長了納稅爭議案件的復議申請期限

1、超過“15日”納稅人未按時繳納稅款及滯納金的,納稅人可就上文稅務機關的催繳或催告中任一程序提起行政復議

超過“15日”納稅人未按時繳納稅款及滯納金的,稅務機關便可強制執行或者申請法院強制執行。根據《行政強制法》第三十四、三十五條、《稅收征管法》第四十條、《稅收征管法實施細則》第七十三條的規定,稅務機關在執行強制執行程序前需要履行催告程序,充分保障納稅人的陳述、申辯權。在稅務機關下達的催告類程序性文書中,納稅人可就其中任一文書提起行政復議,前提條件就是“納稅前置”。也就是說,納稅人即使在收到《稅務處理決定書》后十五日內未繳納稅款及滯納金也可以在后續程序中進行補救。其中涉及關聯行政行為連帶復議審查的問題,在此不再贅述。

2、“15日”內納稅人提出納稅擔保申請的,確認“納稅擔?!钡钠谙迣崉t延長了“60日”的復議期限

“納稅前置”條款實則延長了一般行政復議“60日”的申請期限,理論上15日+確認期限+60日,實踐中操作起來申請稅務行政復議的期限遠遠超過六十日。在稅收實務操作中,很多稅務機關還是按照“自知道該具體行政行為之日起”計算六十日的申請期限,不考慮案件的性質是否為納稅爭議案件,這種做法很明顯是錯誤的。

(六)稅收征管法修訂建議取消稅務行政復議納稅前置

現行納稅前置制度的規范體系主要由《稅收征收管理法》及其實施細則和國家稅務總局《稅務行政復議規則》的相關條文組成。2015年1月國務院法制辦公布了《稅收征管法修正案》(征求意見稿),其中最大的亮點之一就是取消了《稅收征管法》第八十八條中關于復議前的納稅前置程序的規定,即納稅人無需繳足稅款、滯納金或提供擔保即可提起復議。然而,2015年4月,全國人大常委會頒布施行的《稅收征收管理法》第八十八條卻未采納征求意見稿關于該條款所作的調整,原文未做修改。關于納稅前置程序的存廢爭議也延續至今。

1986年國務院公布的暫行條例中關于納稅前置的規定很大程度上是在國家收入不足的大背景下,為了防止國家稅款流失而設置的。時過境遷,如今隨著國民經濟的快速發展,我國稅收法律制度在保障稅款征收方面已經有較為完備的保障制度,稅收收入年年攀升,而且總額較大。在現在看來,原來合理的制度已經顯得有些“不合時宜”,需要進行深入的完善。征求意見稿在納稅前置制度層面較之現行《稅收征管法》有一定進步,取消了“納稅前置于復議”的要求,但保留了“納稅前置于訴訟”的安排。在“以人為本”和納稅人權利保護的時代背景下,為了平衡國家稅權保障與納稅人權利保護兩者之間的關系,筆者建議將我國現行《稅收征收管理法》第八十八條第一款修改為:納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時,可以依法提起行政復議,也可以依法向人民法院起訴。

作者簡介:劉天永,北京華稅律師事務所主任,全國律協財稅法專業委員會主任,最高檢民事行政訴訟監督案件專家委員會委員,國家稅務總局稅收科學研究所特聘研究員,法學博士,經濟學博士后, 資深稅務律師。從業近20年,成功代理涉稅刑事、行政案件300余起。)