劉天永:不以騙抵稅款為目的的“代開發票”無罪案


近日,裁判文書網公布了一起“如實代開”發票被認定為虛開犯罪。青島市中級人民法院再審認為,根據刑法的具體規定,具有騙取抵扣稅款的故意和造成國家稅收損失應當是認定虛開犯罪的構罪要件之一。本案中,沒有證據證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意,在存在真實交易的前提下,僅以崔某某找其他公司代開發票的行為不能認定其構成此類犯罪。本文結合裁判文書中各方觀點,以及法研(2015)58號復函,來說說“虛開”那些事,以饗讀者。

一、案情簡介

乙車隊是山東丙新型面料股份有限公司(以下簡稱丙公司)內部設立未進行注冊的運輸車隊,車隊負責人為本案被告人崔某某,主要業務是給丙公司運送貨物,賺取運費,每年車隊均與丙公司簽訂貨物運輸承攬合同。沂源甲物流有限公司(以下簡稱甲公司),主要經營普通貨運等業務,實際控制人郭某某。

乙車隊以前因與丙公司結算運費需要運輸發票,均到悅莊鎮地稅局開發票,稅率為5.8%;2010年6、7月份,郭某對崔某某說他的甲公司能開運輸發票,稅率比地稅部門便宜點,按4.6%收取開票費。后崔某某于2010年6月至2011年3月,到郭某開辦的沂源甲物流有限公司陸續開具了票面金額共計為1608270元的運輸發票,崔某某向該公司按4.6%稅率交納開票費,崔某某將這些運輸發票交與山東丙新型面料有限公司,山東丙新型面料有限公司用上述發票抵扣了112578.9元稅款。

二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點:虛開增值稅專用發票罪的構成要件是否包含騙取國家稅款的主觀目的和造成國家稅款流失的結果。

原一審、二審法院均認為:崔某某雖與他人進行了實際運輸經營活動,但其與甲公司無實際運輸業務,在此情況下,多次讓甲公司為其開具用于抵扣稅款的運輸發票,致使國家稅款被非法抵扣,其行為已構成虛開用于抵扣稅款發票罪。

再審程序中青島市人民檢察院主張1、根據1996年最高人民法院的司法解釋規定,讓他人代開此類發票就是虛開,崔某某的行為構成虛開用于抵扣稅款發票罪;2、2015年6月的法研(2015)58號復函雖然規定了“行為人實際有經營,主觀上并無騙取抵扣稅款的故意,客觀上也未造成國家增值稅款流失的,不宜認定為虛開犯罪”,但是不應適用于本案,因為本案發生在前,應適用1996年的司法解釋;

青島中院再審認為:對于虛開增值稅發票罪的理解和認定應適用1997年《刑法》的規定。在本案中崔某某個人并沒有抵扣稅款,且無證據證明被抵扣的112578.9元系非法抵扣造成國家稅款的流失,原審法院認定事實不清。

青島中院進一步指出沒有騙稅目的的找他人代開發票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論,因此,在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下,僅憑找其他公司代開發票的行為就認定構成此類犯罪不符合立法本意,也不符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應原則。

三、法律分析

(一)“代開”行為常被司法機關認定為“虛開”的原因

最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的通知(法發[1996]30號)第一條規定,虛開增值稅專用發票的犯罪行為包括以下三類:無貨虛開、有貨虛開和據實代開。其中,據實代開是指進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

刑法二百零五條對虛開增值稅專用發票罪以及虛開抵扣稅款發票罪予以了規定,若不考慮行為人是否具有騙抵國家增值稅稅款的目的、是否會造成國家增值稅稅款損失的后果等因素,僅從文義解釋上看,只要實施了虛開行為,即構成本罪。法發[1996]30號文,對于“虛開”犯罪的具體行為模式予以了明確,并將“代開”行為歸入“虛開”犯罪之列。法發[1996]30號文第一條粗糙地將“進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的行為“一刀切”地界定為虛開增值稅專用發票犯罪行為,給司法實踐帶來了極大爭議與挑戰,一定程度上損害了刑法的權威性和個案的公平正義。

(二)從法研[2015]58號復函再看虛開增值稅專用發票罪的構成

1、明確指出法發[1996]30號關于代開增值稅專用發票的定罪條款應不予適用

法研[2015]58號復函明確指出,法發[1996]30號關于“進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票”屬于虛開增值稅專用發票罪的規定不應繼續適用。其理由主要有二:

第一,代開增值稅專用發票的行為不必然都構成虛開增值稅專用發票罪,例如掛靠代開案件和其他特殊的代開案件。

第二,法發[1996]30號號雖然未被廢止,但該解釋制定于1997年刑法施行前,刑法第二百零五條之規定系1997年刑法修訂后所增加的條款,形成了刑法條文在后、司法解釋在前的局面。根據《最高人民法院關于認真學習宣傳貫徹修訂的<中華人民共和國刑法>的通知》第五條規定,“修訂的刑法實施后,對已明令廢止的全國人大常委會有關決定和補充規定,最高人民法院原作出的有關司法解釋不再適用,但是如果修訂的刑法有關條文實質內容沒有變化的,人民法院在刑事審判工作中,在沒有新的司法解釋前,可參照執行。其他對于與修訂的刑法規定相抵觸的司法解釋,不再適用?!?/p>

據此,應當根據現行刑法第二百零五條關于虛開增值稅專用發票罪的規定,合理選擇該解釋中可以繼續參照適用的條文,即法院可以對法發[1996]30號中與刑法第二百零五條之規定不符或相矛盾的規定不予適用。

2、分類解決“代開”行為罪與非罪的認定問題

法研[2015]58號復函不僅表明了代開增值稅專用發票行為不必然都構成虛開增值稅專用發票的觀點,而且也對代開發票的行為作出了分類,并相對應地回答了各類代開發票行為罪與非罪的問題。這部分內容是法研[2015]58號復函的核心內容 。

法研[2015]58號復函將代開發票的行為分為三類,即掛靠代開行為、據實代開行為和其他代開行為。

(1)掛靠代開發票行為不構成虛開增值稅專用發票罪

法研[2015]58號復函指出,掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物,被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

(2)據實代開發票行為不構成虛開增值稅專用發票罪

法研[2015]58號復函指出,行為人利用他人的名義進行了實際的經營活動,并以他人名義開具增值稅專用發票,行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意,客觀上也未造成國家增值稅款損失的,不宜認定為虛開增值稅專用發票罪。其理由有四:

第一,從本罪侵害客體角度看,對于有實際交易存在的代開行為,行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意,且客觀上未造成國家增值稅款損失的,不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。

第二,虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑,系嚴重犯罪,如將該罪理解為行為犯,只要虛開增值稅專用發票,侵犯增值稅專用發票管理秩序的,即構成犯罪并要判處重刑,也不符合罪刑責相適應原則。

第三,法發[1996]30號關于“進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票”屬于虛開的規定不應繼續適用,對代開發票行為的認定需要具體分析。

第四,最高院最新公布的典型案例“張某強虛開增值稅專用發票案”均認為行為人主觀上不具有騙取抵扣稅款的故意,客觀上未造成國家稅款損失的行為不構成本罪。

(3)其他代開發票行為需要具體分析

法研[2015]58號復函指出,對除上述兩類代開發票行為以外的其他代開發票行為是否構成本罪,要綜合考察行為人的主觀故意狀態及行為的危害后果,在符合罪責刑相適應原則的基礎上具體分析與認定。

與此同時,法研[2015]58號復函在性質上不屬于司法解釋,僅屬于類似司法解釋性質的文件,因此必然不具有司法解釋所獨有的法律效力,僅具有參照和指導的作用,法院無法在審理具體案件時對其進行援引。正是由于法研[2015]58號復函在性質和效力上具有極大的局限性,筆者認為該復函對于“虛開”類犯罪案件的審判實踐的影響力度是有限的,仍然無法有效解決當前面臨的諸多問題,仍然會造成各地司法不一的局面,個案正義難以保證。解決目前實踐中出現的各種“虛開”問題,需要在《刑法》和司法解釋的層面作出回應。