稅案觀察:成本真實存在,法院判決受票方不構成虛開


編者按:勞務派遣費常用于避稅,但是也極易引發虛開風險。本文對一則開票方因虛開被判刑、受票方被判不構成虛開的行政案件進行分析,指出虛開發票違法行為構成須滿足一定條件,否則不得以虛開進行處罰。

 

一、案例簡介

2012年3月1日,美臣公司作為甲方,與乙方綠茵公司簽訂了《勞務派遣協議》,約定協議期限為2012年3月1日至2015年1月31日,并約定如雙方合同期限結束,無其他爭議下,該合同視作自動延期1年生效。雙方約定建立勞務人員派遣的合作關系,由乙方向甲方派遣合格具有保險代理資格證的職業保險銷售人員。合同費用分為乙方勞務派遣人員代理手續費、獎金、乙方勞務派遣人員涉及的營業稅及附加和個人所得稅繳納三個部分。甲方每月以預付形式將相關代理手續費付進乙方賬戶,相關任務完結后,由甲方進行相關代理手續費核算對賬并發至乙方,乙方核對后轉賬支付到勞務派遣人員賬戶。勞務派遣人員代理手續費由乙方根據保單信息統一發放,并由乙方履行勞務派遣人員代扣代繳營業稅、個人所得稅義務。

2014年9月16日,地稅稽查五局向美臣公司作出《稅務檢查通知書》,對上訴人2013年1月1日至2014年8月31日期間有關稅務資料及納稅情況進行檢查。2016年6月24日,地稅稽查五局向美臣公司送達《稅務事項通知書》,要求美臣公司在收到該通知書三日內提交陳述、申辯意見。2016年12月27日,地稅稽查五局向美臣公司作出《稅務行政處罰事項告知書》并于當天直接送達給美臣公司。2017年1月11日,地稅稽查五局應上訴人的申請,就案涉行政處罰事項舉行聽證。2017年1月23日,地稅稽查五局作出穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》,認定美臣公司具有以下違法違章事實:美臣公司于2013年12月至2014年7月收取綠茵公司開具的代理手續費發票291份、金額共14,380,124.11元(含勞務派遣服務費130,812.42元),收取的綠茵公司開具的291份發票是虛開發票,美臣公司用上述發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本,少繳應納稅款。根據稅法規定,美臣公司應補扣繳個人所得稅2,194,807.24元。處罰決定內容為:根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定,美臣公司用綠茵公司虛開的發票抵扣保險代理業計稅營業額并虛列成本,少繳應納稅款的行為是偷稅。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款第(二)項的規定,美臣公司讓綠茵公司為自己開具與實際經營情況不符的發票,是虛開發票的行為。根據《中華人民共和國發票管理辦法》第三十七條第一款,《廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局關于發布<廣東省稅務系統規范稅務行政處罰裁量權實施辦法>的公告》(廣東省國家稅務局廣東省地方稅務局2015年第23號)第十、十二條,《廣東省稅務系統稅務行政處罰裁量基準》第二十六項等規定,對美臣公司虛開發票的行為處以罰款500,000元。

另查明,地稅稽查五局于2016年12月27日向美臣公司作出穗地稅稽五處〔2016〕522號《稅務處理決定書》,上訴人不服該決定,于2017年2月23日向市稅務局申請行政復議,市稅務局審查認為上訴人未依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金,也未提供相應的擔保,作出穗地稅行復〔2017〕5號《不予受理行政復議申請決定書》。

廣州市天河區人民法院(2015)穗天法刑初字947號《刑事判決書》認定,2011年11月開始,被告人顧鵬、陳志強、李寶艷使用偽造合同、虛構交易的手法,聯系企業客戶虛開發票?!ňG茵公司在內的13家公司共開具《廣東省地方稅收通用發票》8681份,虛開票面金額合計人民幣366,478,236元。顧鵬、陳志強、李寶艷均以虛開發票罪受到刑事處罰。

 

二、各方觀點

本案的爭議焦點系:美臣公司的行為是否構成虛開發票。

美臣公司觀點:美臣公司與綠茵公司之間存在真實業務,綠茵公司根據美臣公司真實業務開具的發票不屬于虛開發票。根據雙方協議約定,雙方實際經營流程為:美臣公司推薦保險銷售人員至綠茵公司,由綠茵公司進行選聘,而后美臣公司預付手續費至乙方賬戶,綠茵公司根據各保險銷售人員業績將具體的代理手續費發放至各保險銷售人員,并代為履行代扣代繳營業稅、個人所得稅義務。實際上,美臣公司與綠茵公司也是按照協議約定履行各自義務,因此整個交易過程真實、清晰。除了約定勞務派遣,同時約定由綠茵公司發放代理手續費并代扣代繳營業稅、個人所得稅,向美臣公司出具“代理手續費”發票,符合實際經營業務。沒有證據證明綠茵公司為上訴人虛開了發票。

稽查局的觀點:美臣公司讓他人為其虛開發票的事實清楚、證據確鑿。根據稽查局的調查結果,一方面美臣公司的保險銷售人員與綠茵公司之間并未簽訂勞動或雇傭合同,另一方面,美臣公司經稽查局多次催促,也一直未能提供其接受勞務派遣服務的具體人員名單。因此,可以判定美臣公司與綠茵公司之間所簽訂的勞務派遣協議是不真實的,雙方之間并未發生實際的勞務派遣業務。此外,稽查局提交的相關證據顯示,“必須要有代發工資轉入我司的銀行賬戶”與“必須簽訂《勞務派遣協議》”是綠茵公司對外虛開發票時要求受票單位予以配合的兩個前提條件。綠茵公司向美臣公司開具的發票金額并非是根據雙方之間真實發生的經濟交易金額確定,而是由美臣公司單方面確定,綠茵公司只是根據開票金額收取固定1%比例的手續費。美臣公司對綠茵公司虛開發票的事實是明知的。因此,美臣公司委托綠茵公司代為發放工資,只是整個發票違法活動行為鏈條中的一環,此舉的真實目的只是為了隱瞞雙方事先串通虛開發票的事實,試圖以表面上合法的“勞務派遣”形式來掩蓋私下的非法“虛開”行為。美臣公司與綠茵公司之間串通虛開發票的事實已經被天河區人民法院的生效刑事判決認定。

法院判決:美臣公司行為不構成虛開,撤銷原廣州市地方稅務局第五稽查局(現國家稅務總局廣州市稅務局第三稽查局)作出的穗地稅稽五罰〔2017〕1號《稅務行政處罰決定書》第(一)項,撤銷原廣州市地方稅務局(現國家稅務總局廣州市稅務局)作出的穗地稅行復〔2017〕8號《行政復議決定書》。

 

三、華稅點評

(一)美臣公司行為不構成偷稅

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定,美臣公司從事保險代理業務,屬于對外提供勞務的單位,應當繳納營業稅;作為計稅依據的營業額為納稅人提供應稅勞務的全部價款和價外費用?!秶叶悇湛偩株P于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》(國稅函〔2007〕908號)規定,納稅人從事代理業務,應以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現行稅收政策規定的可扣除部分后的余額為計稅營業額。鑒于雙方當事人并未提交證據和規范依據證實美臣公司應稅勞務繳納營業稅具有差額征收事項,根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定,美臣公司應以其獲取的應稅勞務全部價款為營業稅計稅依據,無論美臣公司是否具有虛開發票的情形,該發票金額均不能抵扣營業額以計算應稅營業額。

另,結合《國家稅務總局唐山市稅務局稽查局與國家稅務總局河北省稅務局、中國二十二冶集團有限公司稅務處理決定二審行政判決書》(2018)冀02行終474號來看,美臣公司的行為也不未偷企業所得稅,因為所有的傭金支出均是真實的經營成本支出,是符合企業所得稅法扣除要求的。

(二)美臣公司行為不構成虛開

1.美臣公司的傭金支出真實發生

美臣公司雖有向綠茵公司收取案涉發票的行為,但這種勞務報酬發票入賬,客觀上不足以導致企業虛列成本;在未依據《國家稅務總局關于代理業營業稅計稅依據確定問題的批復》(國稅函〔2007〕908號)制定稅收政策規定可扣除的情況下,也不能產生抵扣營業額、少計應繳營業稅的后果。從發票和資金的實際流向看,美臣公司代理銷售人員從事了真實的保險銷售代理活動,綠茵公司實際收取了美臣公司的款項,美臣公司取得發票具有資金實際支付的基礎,各方當事人并未對案涉代理銷售人員已經實際取得勞務報酬提出異議,不存在“資金回流”到美臣公司的情形。

2.開票方因虛開被判刑并不必然導致受票方被認定虛開

生效刑事判決雖然認定綠茵公司虛構勞務派遣、向他人虛開發票,但并未認定美臣公司具有讓他人虛開發票的違法事實。綠茵公司與美臣公司的保險代理人員不存在真實的勞動合同關系,涉及兩公司是否具有違反勞動法的行為,但不能因此否定上述資金往來的事實。恰恰根據本案的證據材料,美臣公司收取發票系在其保險代理人員發生真實保險銷售業務的基礎上,為支付其保險代理人員的傭金(勞務費),且已經實際向綠茵公司支付該費用之后,綠茵公司亦將該費用支付給美臣公司的保險代理人員。各方當事人亦對上述事實沒有異議。因此,美臣公司接受綠茵公司的發票并不構成虛開。