劉天永:以虛開發票方式偷逃稅款被處虛開發票罪案?


在實踐中,行為人虛開發票然后利用虛開的發票偷逃稅款的現象頗為常見。一般而言,這兩個行為會分別構成虛開發票罪和逃稅罪,此時應按照牽連犯的處斷原則一重罪處罰。但《刑法》第二百零一條規定,對于初次逃稅者,“經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任”。若行為人因滿足《刑法》第二百零一條規定,接受稅務機關的行政處理和行政處罰而不構成逃稅罪的情況下,其虛開發票的手段行為是否仍應以虛開發票罪追究刑責,本文通過一則案例與讀者一起探討相關問題。

一、案情介紹

大渡口區欣濤建材經營部(以下簡稱“甲個體工商戶”)成立于2011年4月20日,經營范圍系建筑材料的加工、銷售等,張某系該個體工商戶的直接負責人。林某通過發放小卡片的形式對外宣稱“代開重慶市各種正規發票”。2011年12月—2012年6月,為逃避稅款,張某聯系林某(,要求林某為其虛開發票,并按發票總金額的0.3%支付費用。之后,林某按照張某要求為其開具銷貨單位為“某建材有限公司”的增值稅普通發票32張,票面價稅金額750余萬元。張某將上述虛開的發票提供給中冶建工集團有限公司某分公司(以下簡稱受票方)結算貨款,偷逃稅額22萬余元。2013年6月19日,重慶市大渡口區國稅局向公安機關提供線索:張某涉嫌虛開發票。案發后,張某在稅務機關依法下達追繳通知前補繳了應納稅款及滯納金,稅務機關對其免予行政處罰。

大渡口區人民檢察院以被告人林某、張某犯虛開發票罪提起公訴。

二、各方觀點

爭議焦點:張某通過虛開增值稅普通發票的方式偷逃稅款,當逃稅行為不構成犯罪時,是否還能追究虛開發票罪的刑事責任。

張某觀點:以虛開發票的方式逃稅,行為屬于逃稅罪與虛開發票罪的牽連犯罪,應當擇一重罪即逃稅罪處罰。但張某在法定期限內補繳稅款及滯納金,按照《刑法》第二百零一條不予追究逃稅罪,自然也不得追究其虛開發票的刑事責任,應判決張某無罪。

法院觀點:牽連犯不處罰輕罪并非否定了輕罪的犯罪性質和刑法處罰性,因本案對張某逃稅罪不予追究,因而對于構成逃稅罪和虛開發票罪牽連犯罪附條件不處罰輕罪的條件不成立,應當依法追究虛開發票罪的刑事責任。

三、法律分析

(一)虛開發票偷逃稅款的牽連犯構成分析

牽連犯是指犯罪的手段行為與目的行為分別觸犯不同罪名的情況,有兩個特征:(1)必須是手段行為和目的行為分別觸犯不同的罪名;(2)數行為之間存在手段行為與目的行為的牽連關系。是否具備牽連關系是認定牽連犯的關鍵,一般需要考慮以下兩點:(1)需要綜合考慮行為人的主觀因素與客觀因素,既要求牽連意圖、又要求行為之間內在因果聯系;(2)只有當某種手段通常用于實施某種犯罪時,即在社會生活中具備通常性時,才具備牽連關系。

行為人利用虛開普通發票的手段逃稅的,包括兩個犯罪行為,即虛開發票的犯罪行為和虛列成本偷逃稅款的犯罪行為,虛開發票的手段通常用于實施偷逃稅款的犯罪,在行為人的主觀層面和行為的客觀層面具有內在因果聯系,也在社會生活中具有通常性。因此當行為人利用虛開普通發票的手段逃稅,且分別滿足虛開發票罪和逃稅罪的構成要件時,即屬于刑法中的牽連犯。

根據刑法罪數理論,一般認為對牽連犯的處理不應實行數罪并罰,而應擇一重罪處罰,定罪時具體適用哪個罪名,主要根據手段行為和目的行為的情節所適用的法定性幅度中較重的罪名確定??紤]到以虛開發票方式偷逃稅款的行為觸犯了兩個罪名,其社會危害性較之一個罪名更大,應當在確定適用法定刑較重的罪名的基礎上從重處罰。從《刑法》對逃稅罪和虛開發票罪量刑幅度的規定來看,逃稅罪和虛開發票罪的法定最高刑都為七年以下徒刑并處罰金;從法定最低刑來看,逃稅罪為拘役并處罰金,而虛開發票罪為管制并處罰金,拘役并處罰金和管制并處罰金相比前者為更重的刑罰。因此,相比較之下,逃稅罪為重罪,對于虛開發票偷逃稅款的牽連犯應按逃稅罪定罪處罰。

(二)本案牽連關系中斷,應以虛開發票罪定罪量刑

根據《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)的補充規定》的規定,虛開發票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的,需由公安機關立案追訴。根據《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條的規定,納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款,數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上,經稅務機關依法下達追繳通知后,不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的,應予立案追訴。根據上述規定并結合牽連犯的理論,本案中張某虛開發票的行為和逃稅的行為均須滿足上述條件,即都構成犯罪時,才滿足牽連犯的構成要件,進而按照牽連犯的處斷原則擇一重罪處罰——即按照逃稅罪進行處罰。

本案中張某在沒有銷售商品或提供服務的情況下,要求他人為自己虛開票面金額750余萬元的發票,違反了發票管理秩序,虛開金額已經達追訴標準,侵害了虛開發票罪所保護的法益,屬于讓他人為自己虛開發票,其手段行為構成虛開普通發票罪。同時,張某利用該虛開的普通發票隱瞞了其實際取得的銷售收入,屬于以隱瞞的手段不進行納稅申報,最終偷逃企業所得稅等稅款22萬余元,屬于刑法201條規定的逃稅行為,但由于張某在限期內補繳了稅款及滯納金,被免予行政處罰,按照《刑法》第201條的規定不予追究逃稅罪的刑事責任,也不符合《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條規定的追訴標準,此時目的行為已不構成犯罪,構成牽連犯的邏輯便也已不存在,進而本案對張某的行為不處罰輕罪即不處罰虛開發票罪的條件已經不能成立,而且不處罰輕罪并非否定了輕罪的犯罪性質和刑法處罰性,因此以虛開發票罪追究張某的刑事責任并不違反罪刑法定的原則。張某主張無罪自然也不應得以支持。