合伙型持股平臺減持少申報稅款，注銷后合伙人應否補稅？

編者按：近日，某市稅務局稽查局向BH合伙企業公告送達了《稅務事項通知書》，要求原合伙人補繳稅款及滯納金。該案雖尚未作出正式的處理、處罰決定，但再一次暴露了將股權轉讓嫁接在持股架構上的涉稅風險。事實上，41號公告出臺后，權益性投資合伙核定改查賬，尤其在合伙企業“先分后稅”的征管規則下，合伙人面臨稅負增至35%的壓力。在這一背景下，本文旨在揭示通過合伙企業轉讓股權與企業注銷非交易過戶股票的涉稅風險。

?案例引入：合伙企業減持股票，補稅責任向合伙人穿透

2023年5月、6月，國家稅務總局某市稅務局向BH合伙企業及其自然合伙人在2019年9月23日至20222年12月31日期間的涉稅情況進行檢查，發現BH合伙企業及其合伙人存在減持股票不申報、少申報稅款的情形。2023年9月1日，國家稅務總局某市稅務局稽查局向上述主體公告送達了《稅務事項通知書》，載明：

（一）BH合伙企業虛假申報，少繳增值稅、城建稅及附加

BH合伙企業2020年10月、11月，2021年1月發生股票減持應稅行為，進行虛假的納稅申報，應定性為偷稅。2021年4月19日，BH合伙企業辦理工商注銷，其2021年5月發生非交易過戶應稅行為不進行納稅申報，將由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金。根據《合伙企業法》的規定，BH合伙企業在經營期間發生的應補繳稅費,應由其合伙人承擔。

（二）BH合伙人少申報應稅收入，少繳生產經營所得個人所得稅

BH合伙人2020年度應申報收入2582萬元，已申報收入330萬元，少申報收入2252萬元。2021年度合伙人應申報收入724萬元未申報。根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）第二條、第三條以及《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的通知》（國家稅務總局公告2018年第62號）第二條第（一）項等規定，BH合伙人應補繳生產經營所得個人所得稅。

本案中，BH合伙人未申報或者虛假申報股權轉讓收入，造成不繳或少繳稅款的，給合伙人留下了巨大的涉稅風險。

節稅效應消失，合伙型持股平臺解散注銷進行中

（一）合伙平臺稅負優勢不再

一方面，為了統一股權表決權，不使個人股權變動影響到上市主體層面的股東變更，無論是公司型還是合伙型持股平臺均能夠以“企業面紗”覆蓋自然人持股之實，上市公司實施員工股權激勵多是出于以上目的。另一方面，過去地方政府為招商引資，給予在當地設立的企業核定征收、財政返還等優惠政策措施，為了削減稅負，自然人股權轉讓節稅籌劃也多行此舉。但是，隨著《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第41號）出臺、生效，持有權益性投資的個人獨資企業、合伙企業“核定”改查賬，順應《國務院辦公廳關于進一步推進省以下財政體制改革工作的指導意見》（國辦發〔2022〕20號）、市場監管總局、國家發展改革委、財政部、商務部四部門《關于開展妨礙統一市場和公平競爭的政策措施清理工作的通知》（國市監競協發〔2023〕53號）的要求，地方不當實施的財政、稅收優惠措施將被逐步、徹底清理，合伙型持股平臺稅收紅利殆盡，自然人通過合伙企業轉讓股權稅負反而可能從20%增至35%。

（二）個人股東恢復直接持股，合伙平臺注銷退出

事實上，個人股東選擇以怎樣的形式持股，稅負始終是其決策的一個重要考量因素。如果通過合伙企業間接持股反而要比個人直接持股承受更高的稅收成本，將合伙平臺解散注銷無疑是更經濟、更理性的選擇。因此，41號公告出臺前后，合伙企業減持股票、解散注銷、非交易過戶層見疊出，其中也隱藏著部分涉稅風險。

1、股票非交易過戶是否應稅？

根據《證券非交易過戶業務實施細則（適用于繼承、捐贈等情形）》第3條的規定，“非交易過戶”囊括了繼承、符合條件的捐贈、依法進行的離婚財產分割、法人資格喪失、私募資產管理等所涉證券過戶，以及中國證監會認定的其他情形，這些情形不涉及股權受讓方向轉讓方支付貨幣或其他經濟利益作為對價，但在稅法視域下，此類情形應作“視同銷售”處理。在反避稅的立場上，即使不存在現實的支付，也須按照合理方法擬制出交易價格。

2、個人股東取得何種性質的所得

按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）第十六條，合伙人應當將合伙企業的清算所得視為年度生產經營所得，并據此繳納個人所得稅。其中，清算所得的范圍包括企業清算時的全部資產或者財產的公允價值扣除各項清算費用、損失、負債、以前年度留存的利潤后，超過實繳資本的部分。據此，個人合伙人應按“經營所得”，適用5%-35%的累進稅率。多數地方也按照合伙人取得經營所得，向其追繳個人所得稅。

然而，有的觀點認為，合伙企業解散注銷，將其持有的股票通過非交易過戶的方式分配給合伙人，屬于個人合伙人終止投資，從被投資企業取得股權轉讓收入，按照《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）的規定，應當按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅。

我們認為，應當適用經營所得稅目處理。雖然國家稅務總局公告2011年第41號是新法，但財稅[2000]91號是針對合伙企業解散作出的專門規定，屬于特別法，實踐中一般也是按照財稅[2000]91號的規定執行。

3、非交易過戶如何確認計稅依據？

合伙企業將所持股票非交易過戶給合伙人，名為“交易”，實為“歸還”，合伙企業未取得任何股權轉讓收入，但按照稅法要求須以一定合理方法確定計稅依據。實踐中，稅務機關應當按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十四條，對合伙企業的股權收入進行核定，具體方法包括：

（1）凈資產核定法。即按照每股凈資產或股權對應的凈資產份額核定。

（2）類比法。即參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入，或者參照相同或類似條件下同類行業企業股權轉讓收入核定。

（3）其他合理方法。

合伙企業主體資格喪失，納稅責任向合伙人傳導

通常情況下，合伙企業解散注銷應當先清算，執行處理合伙企業未了結事務、清理財產、清繳欠稅、清理債權、債務、分配剩余財產等清算事項，而后才能申請辦理企業注銷登記。由于合伙型持股平臺適用穿透征稅原則，其不屬于企業所得稅的納稅主體，企業存續期間的經營所得和清算環節的清算所得均由其合伙人計算繳納所得稅。但合伙企業仍是增值稅的納稅主體，在生產經營過程中，其發生股權轉讓行為的，應當依法承擔增值稅納稅義務。從責任存續的角度看，合伙企業發生應稅行為而不履行納稅義務，企業因此產生的補稅、罰款責任，不因其解散注銷、喪失法律上的獨立人格地位而消失。從注銷程序的角度看，合伙型持股平臺除了權益性投資，往往也不存在其他資產，賬務核算相對簡單，加之其未辦理過涉稅事宜、未領用發票（含代開發票）、無欠稅（滯納金）及罰款且沒有其他未辦結涉稅事項，在辦理注銷手續時往往適用簡易注銷程序，可以免予到稅務部門辦理清稅證明，直接向市場監管部門申請簡易注銷。這就導致一些稅務風險未被及時識別，合伙企業遺留的納稅責任給個人合伙人埋下了稅收隱患。

（一）通過合伙企業轉讓股權后注銷平臺的涉稅風險

如前所述，合伙企業在生產經營過程中減持股票，發生股權轉讓的應稅行為，合伙企業具有如下行為的，不僅需要補繳稅款和滯納金，還可能被認定為偷稅，須承擔不繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。具體包括：

1、異地搬遷濫用核定征收政策

案例一：A上市公司設立B合伙企業作為員工持股平臺，2020年7月，B合伙企業由甲地搬遷至乙地（稅收洼地）。B合伙企業持有的上市公司限售股1000萬股到期后，2020年11月，B合伙企業減持100萬股。2021年6月，B合伙企業決定解散，并通過簡易注銷方式辦理了注銷手續，同時將名下剩余900萬股股票按份額分別非交易過戶給20名自然人合伙人。

2021年12月，稅務部門檢查發現B合伙企業在辦理非交易過戶時存在稅款未申報問題。要求B合伙企業按照過戶當天的收盤價格，適用“轉讓金融商品”6%的稅率，補繳增值稅650萬元，并要求20名合伙人個人按取得生產經營所得繳納個人所得稅7350萬元，合計應補繳稅款8000萬元。

本案中，A上市公司利用稅務機關與中國證券登記結算有限責任公司間信息不對稱的漏洞，通過異地搬遷減持股票，人為造成A上市公司與B合伙企業在地域上的分割，使得相關部門在形式審核相關材料的情況下，不易察覺企業所提供納稅資料的問題，強行適用核定征收政策以降低稅負水平。

2、虛假申報應稅收入，不繳或少繳稅款

案例二：2017年6月，甲所投資的四家合伙企業將持有的T公司51%的股權以15810萬元的價格轉讓給C公司，并于2017年8月收到第一期款項7905萬元（合同剩余款項因未達協議支付條件未執行），期間甲賬戶收到轉賬款項。N市稅務局稽查局認為甲取得該筆收入應繳納生產經營所得個人所得稅985萬元，甲未依法申報2017年度生產經營個人所得稅，進行虛假的納稅申報，不繳納應納稅款，構成偷稅。按照《稅收征收管理法》第六十三條第一款，對甲處不繳稅款一倍罰款985萬元。

與本文開篇引入的案例類似，本案中，由于名義上的股權轉讓方均為合伙企業，受讓方C公司不負有代扣代繳個人所得稅的義務，甲作為上述四家合伙企業的合伙人，根據《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號）第二條的規定，應當自行申報繳納稅款。如果甲通過進行虛假的零申報隱匿股權轉讓收入，則甲應當承擔偷稅責任。但如果甲僅屬未申報，且稅務機關尚未責令其限期申報的，甲的行為尚不能定性為偷稅。

（二）已終止合伙企業的納稅義務向合伙人傳導

對法人企業而言，若自然人股東存在濫用公司法人獨立地位和股東有限責任損害公司及其股東、債權人利益，或在注銷環節虛假清算、惡意處置或隱匿公司財產、未經依法清算，以虛假的清算報告騙取注銷登記等情形的，稅務機關可依據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（二）》的規定主張刺破公司面紗，要求個人股東補繳公司欠繳的稅款及滯納金?？梢?，稅務機關“穿透”要求股東承擔補稅責任具有嚴格的條件限制，但是對合伙人則不然。根據《合伙企業法》的規定，合伙企業解散注銷并不意味著其納稅義務的了結，合伙企業注銷后，原普通合伙人仍須對合伙企業存續期間的債務承擔無限連帶責任。對于有限合伙人而言，其須以認繳的出資額為限承擔合伙企業的補稅責任。即使合伙人中途退伙的，普通合伙人對基于其退伙前的原因發生的稅收債務，依然應當承擔無限連帶責任，有限合伙人對此也應以其退伙時從有限合伙企業中取回的財產承擔責任。上述責任僅與合伙人的地位有關，與其是否存在惡意利用注銷機制逃避繳納稅款的情形無關。