違反清算程序錯誤認定計稅依據明顯偏低，清算審核結論被撤銷

編者按：在土地增值稅清算程序中，主管稅務機關負有對納稅人報送的清算資料進行審核，依法征收土地增值稅的職責。清算審核時，稅務機關有權對不符合清算要求、不合理的收入、扣除項目金額進行調整，同時，這些調整也應當符合清算審核的法定程序。本文擬結合一起案例，梳理“計稅依據明顯偏低”的認定標準和后果，為納稅人不服清算審核結論對銷售價格的調整，提供可借鑒的抗辯思路。

案例引入

（一）案件事實

M公司是一家房地產開發企業，公司股東為張某和劉某。2006年3月，M公司取得C縣老城開發區Y項目的土地使用權，該項目地類性質（用途）為旅游用地。2009年12月，M公司取得《房產預售許可證》。為彌補M公司建設資金不足的問題，張某和劉某先后與12名購房者達成購房意向，按照每平方米4000元的價格收取購房款，未簽訂正式的商品房買賣合同。2011年項目建成后，為了完稅辦證，M公司與張某等14人簽訂《商品房買賣合同》，約定房屋的銷售價格為每平米6580元，購房者按該價格支付購房首付款，并以該價格在C縣稅務局開具全額購房發票，M公司預交土地增值稅人民幣107.7萬元。

2013年10月，C縣地稅二分局受理了M公司的土地增值稅清算申報。2013年12月，C縣地稅二分局委托P會計師事務所對案涉項目土地增值稅清算進行專項檢查鑒證，P會計師事務所于2014年1月出具鑒證報告，認定案涉項目無正當理由申報的計稅依據明顯偏低，按照當地當年同類商品房的市場價格調整除股東購買的其余12套房屋售價為每平方米9450元，并據此審定M公司應確認銷售收入4828萬元，應補繳土地增值稅872萬元。案件審理過程中，C縣地稅二分局既未提供P會計師事務所及指派會計師的資質資料，未提供實地核查中經批準的《土地增值稅清算下戶申請》和《實地核查通知書》，也未對M公司提出的申請材料進行回復。2014年2月，經調查、匯報，C縣地稅二分局向M公司作出《土地增值稅清算稅款繳納通知書》，要求M公司補繳土地增值稅872萬元。2014年4月，C縣地稅二分局又作出《限期繳納稅款通知書》，通知M公司補交上述款項及滯納金。

M公司不服，于2014年6月向C縣稅務局申請復議，2014年9月C縣稅務局作出《行政復議決定書》，維持了被訴《土地增值稅清算稅款繳納通知書》。M公司仍不服，向C縣人民法院提起行政訴訟。

（二）爭議焦點

1、案涉項目計稅依據是否明顯偏低？

2、稅務機關調整計稅價格適用法律是否錯誤？

3、稅務機關作出被訴具體行政行為是否違反法定程序？

（三）各方觀點

1、企業認為

（1）M公司所申報的每平方米6580元的價格是2011年8月稅務機關所確定的最低計稅價格，該價格已經超出M公司的實際銷售價格，M公司并不存在銷售價格明顯偏低的情況。

（2）根據《海南省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》第三條的規定，本企業同期、同類商品房的平均價格和近期、同類商品房的平均價格認定上均優先于稅務機關參照當地當年、同類商品房的市場價格或評估價值。C縣地稅二分局忽視法律規定的價格確認順序，直接采用第（三）項來確定被告商品房銷售價格無法律依據。

（3）C縣地稅二分局委托不具備法定資質的中介機構進行土地增值稅清算鑒證，且在清算過程中，未對案涉項目銷售價進行過實地查看和比對，不能證明進行過價格確定工作。

2、稅務機關認為

（1）案涉項目的14套商品房銷售合同時間均為2011年8月22日，銷售價格均為6580元／㎡，與當地當年同類商品房相比，銷售價格明顯偏低。

（2）M公司在同期或近期不存在同類商品房，稅務機關直接采用第（三）項確定商品房銷售價格正確。

3、法院認為

C縣地稅二分局采取查賬征收的方式對案涉項目進行清算審核并無不當，但其作出《土地增值稅清算稅款繳納通知書》的證據不足，認定M公司房屋銷售價格明顯偏低的結論缺乏事實根據，其在對M公司進行清算審核的過程中關于收入的確認問題適用法律錯誤，違反法定程序。

（四）判決結果

1、撤銷被訴《土地增值稅清算稅款繳納通知書》和《限期繳納稅款通知書》。

2、要求C縣地稅二分局重新對案涉項目進行土地增值稅清算。

土增稅清算計稅依據明顯偏低的標準和后果

滿足清算條件的房企應當辦理清算手續。其中，根據《稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項的規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。在土地增值稅清算程序中，按照《土地增值稅清算管理規程》第三十四條的規定，稅務機關有權根據實際情況采取核定征收方式或查賬征收方式對土地增值稅清算審核。

（一）何為計稅依據明顯偏低？

從國家層面的規定來看，土地增值稅計稅依據明顯偏低缺乏直接的判斷標準，部分地方對此作出了明確規定，但是各地執行的具體標準也存在一定差別。以同期同類房地產平均銷售價格為基準，有的地方按照向下浮動30%認定，如貴州、海南；有的地方按照向下浮動10%認定，如江蘇、河南。此外，貴州省還規定，房企銷售價格低于成本價的，亦屬于“計稅依據明顯偏低”的情形。

（二）何為“正當理由”？

目前，法律對于什么是“正當理由”尚未作出明確規定，多數地方對于采取政府指導價、限價等非市場定價方式銷售、法院判決或裁定價格、采取公開拍賣方式確定價格以及稅務機關認定的其他合理情形均視為有正當理由，這些情形也都是不以納稅人意志為轉移的客觀事實。實際上，如何把握“無正當理由”還應當從立法目的出發，結合納稅人的主觀方面進行判斷。稅法規定在計稅依據明顯偏低且無正當理由情形下可以適用核定方法，本意是避免納稅人濫用意思自治，通過降低交易價格的方式逃避繳納稅款，實質上屬于維護國家稅收收入的手段。由于稅務機關在核定應納稅額方面享有一定的自由裁量權，在行使核定權力時應當避免任意調整造成對納稅人交易自由、意思自治的不當干預和破壞。如在本案中，M公司據以確定預繳稅款的基數已經按照當時當地同類房地產的最低計稅價格調整，申報收入高于房屋實際銷售取得的收入，即M公司本身不存在逃避繳納稅款的主觀意圖和不合理的商業目的，客觀上亦不存在偷稅等外化的行為表現，應當避免濫用核定方法追征稅款。

（三）土增稅清算計稅依據明顯偏低且無正當理由的后果

房開企業存在計稅依據明顯偏低，且無正當理由情形的，主管稅務機關有權實行核定征收。

1、應當按照何種方法調整？

根據《稅收征收管理法實施細則》第四十七條第一款的規定，納稅人符合核定條件，稅務機關有權參照同類經營稅負水平、組成計稅價格方法、耗用原材料法和按照其他合理方法核定應納稅額。在具體適用時，既不限制僅采用其中一種方法，也不限制上述方法的適用順序。

而在土地增值稅的相關規定中，有的地方限定了銷售收入核定方法的適用順序。如《貴州省土地增值稅清算管理辦法》第三十二條明確，核定銷售收入第一順位的依據是本企業當月或最近月份銷售同一房地產項目同類房地產的平均價格，第二順位是本企業在同一地區、同一年度同類房地產的平均銷售價格，第三順位才是由主管稅務機關參照當地、當年同類房地產市場價格或評估價值確定的價格。也就是說，僅在納稅人于當地既無當月銷售，也無當年銷售數據的情況下，稅務機關才能選擇適用第三種方式，這實際上也構成了對稅務機關自由裁量權的限縮，避免其任意選擇核定方法，損及納稅人合法權益。雖然土增稅地方規定的效力等級遠不及實施細則，但由于其是特別法，可以突破效力等級的限制而得到優先適用。

本案中，M公司近期存在同類商品房平均銷售價格，C縣地稅二分局忽視法律規定的價格確認順序，徑直按照當地當年、同類商品房的市場價格來確定M公司的商品房銷售價格屬于適用法律錯誤。

2、同一項目同種類型房地產能否分別核定計稅價格？

本案中，C縣地稅二分局對M公司的銷售收入進行了調整，針對M公司對其股東張某和劉某的銷售，認定價格偏低存在正當理由，不予調整，但對于M公司向其他主體的銷售則不認可其銷售價格的正當性。法院認為，股東與其他主體從M公司取得房產的方式一致——均為購置取得，取得的房產類型也一致——均為別墅，股東在取得房產的價格上不享有比其他購房主體更優惠的資格，稅務機關按照不同的價格標準認定銷售價格應當說明理由。據此，房開企業即使確有銷售價格明顯偏低且無正當理由的情形，也應當按照前述核定方法進行調整，即除了能說明可能存在不合理商業目的等理由的外，同一企業、同一地區、同種類型的房地產應當適用同一計稅價格。同時，在核定銷售收入時還要全面考慮用地性質、土地使用年限等對價格的影響，避免脫離實際、僵化地按照核定標準調整而損害納稅人權益。

關于土增稅清算審核的程序抗辯

納稅人認為稅務機關作出的清算審核結論損害其權益的，除了可以針對上述銷售價格調整的合法性和合理性提出抗辯，還可以關注稅務機關履行清算審核職責的程序合法性。

（一）辦理涉稅鑒證業務的機構資質合法性

根據《土地增值稅清算鑒證業務準則》第二條的規定，有能力承接土地增值稅清算鑒證業務的主體原則上應當是稅務師事務所。納稅人或者稅務機關委托會計師事務所等實施鑒證服務的，應當提供其具備土地增值稅清算鑒證資質的證據材料，否則不具備鑒證資質的主體出具的鑒證報告違背法定程序，不具備增強稅務機關對申報稅款信息信任度的作用。

（二）評估價格來源的合法性

根據《土地增值稅清算鑒證業務準則》第二十二條的規定，即使是符合資質條件的主體承接涉稅鑒證業務，在對納稅人存在計稅價格明顯偏低且無正當理由情形下的銷售價格進行調整時，應當依法獲取具有法定資質的專業評估機構確認的同類房地產評估價格，否則依據其他來源的評估價格確認轉讓收入亦違反法定程序。

（三）清算審核程序的合法性

一方面，根據《土地增值稅清算管理規程》的規定，稅務機關對納稅人申報情況的客觀性、真實性和合理性進行審核時，除了對納稅人報送的清算資料予以審核外，有權通過實地查驗，進一步確認轉讓收入、扣除項目金額等歸集的準確性。但是，稅務機關通過實地查驗實施價格確定工作，應當履行《土地增值稅清算下戶申請》和《實地核查通知書》的報批手續，該項材料能夠佐證清算審核過程的合法性，稅務機關難以提供上述材料的，構成清算審核程序違法。

另一方面，主管稅務機關完成清算審核工作，應當將審核結果書面通知納稅人，納稅人提出陳述、申辯意見的，稅務機關應當予以審查、反饋，并在此基礎上作出最終的清算審核結論。稅務機關違反法定程序，未能依法保障納稅人陳述申辯權益而徑直作出的清算審核結論，應當依法撤銷。