實案解析：納稅人能否就《責令限期改正通知書》提起訴訟？

法院：責令限期改正實質是要求納稅人依法限期申報，未對其合法權益產生實際影響，不具有可訴性

（一）基本案情：未進行納稅申報，稅局下發責令限改通知

2018年4月，某省12366納稅服務熱線接到舉報投訴稱王某未依法履行納稅義務，涉嫌偷稅。同月11日，主管稅務機關收到市稽查局稅收違法檢舉事項交辦函。主管稅務機關經查詢稅收征管系統，發現王某未申報過房產稅，并查證王某為所涉房產的產權所有人，且已實際取得2015年9月21日至2017年11月21日期間的租金收入。4月23日，主管稅務機關作出《責令限期改正通知書》，通知王某因未申報繳納所涉房產2015年9月至2017年11月期間內的房產稅，根據《稅收征收管理法》第六十二條的規定，責令王某于4月26日前予以改正，申報納稅。王某不服該《責令限期改正通知書》，訴至法院。

（二）法院觀點：責令限改通知未實質影響納稅人權益，不屬于行政訴訟受案范圍

一審裁定認為，《稅收征收管理法》第二十五條規定，“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料”。第六十二條規定，“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款”。根據上述法條，稅務機關責令限期改正實質上是要求納稅人依法限期申報。本案中，《責令限期改正通知書》要求王某于2018年4月26日前申報繳納房產稅，該通知書下達后，尚未產生確定納稅人的實際后果，也未發生確定納稅金額、納稅期限以及稅款征收方式等稅收具體行政行為，更未發生違反稅收征管后稅務機關的行政處罰行為。在王某起訴之前，尚處于主管稅務機關為實施征收稅款行政行為而準備的階段，《責令限期改正通知書》是主管稅務機關為實施征收稅款的過程性行為，依法不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。一審法院駁回王某的起訴。王某不服，提起上訴。二審法院維持了原審裁定。

（三）案例簡析

本案的主要爭議為稅務機關向納稅人下發的要求其限期申報的《責令限期改正通知書》是否屬于行政訴訟受案范圍。本案中一審、二審法院裁定均認為，《責令限期改正通知書》并未設立、變更或終止王某的權利義務，未對王某的合法權益產生實際影響，因此不屬于行政訴訟的受案范圍。筆者認為，判定《責令限期改正通知書》是否屬于具有可訴性，關鍵在于《責令限期改正通知書》的內容是否對納稅人的合法權益產生實際影響，《最高人民法院關于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條規定，“有下列情形之一，已經立案的，應當裁定駁回起訴：……（八）行政行為對其合法權益明顯不產生實際影響的……”，即若稅務機關的具體行政行為未對納稅人的合法權益產生實際影響的，不屬于行政訴訟的受案范圍。下文將通過分析稅務機關下發《責令限期整改通知書》的情形，進一步解析其可訴性問題。

稅務機關下發責令限期改正通知書的情形

（一）《責令限期改正通知書》內容發生調整

為進一步規范稅收征納行為，促進稅收執法文書合法、準確、規范地使用，國家稅務總局于2005年發布了《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》（國稅發〔2005〕179號文，以下簡稱“179號文”），并于2021年對部分文書作出修改，出臺了《國家稅務總局關于修訂部分稅務執法文書的公告》（國家稅務總局2021年第23號公告，以下簡稱“23號文”），其中便涉及對《責令限期改正通知書》樣式的修改。179號文中《責令限期改正通知書》載明了納稅人的救濟途徑，“如對本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日內依法向??????????申請行政復議；或者自收到本通知之日起，三個月內依法向人民法院起訴”，而23號文則刪除了此段內容，僅列示了責令改正的內容。

原179號文《責令限期改正通知書》的樣式表明其具有可訴性，但對于需要復議、繳稅前置的納稅爭議，并未明確需先解繳稅款后再提起復議。179號文的使用說明也未排除涉及納稅爭議的責令限期改正內容。筆者檢索到的多起案例均發生于179號文有效期間，法院均以所涉《責令限期改正通知書》未設立、變更或終止納稅人權利義務為由，裁定駁回起訴。23號文的《責令限期改正通知書》則統一刪除了救濟路徑，筆者認為，是否具有可訴性，不應看文書類型，而應具體分析其內容是否對相對人的權益產生實質影響。

（二）稅務機關下發《責令限期改正通知書》的情形

23號文中《責令限期改正通知書》的使用說明載明，“本文書依據《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細則》、《發票管理辦法》設置。適用范圍：納稅人、扣繳義務人違反稅收法律、法規的規定，稅務機關責令其限期改正時使用”。經檢索前述法律依據，責令限期改正的主要情形有：

責令限期改正通知書可訴性分析

（一）可訴與否取決于對當事人權利義務是否產生實質影響

23號文僅對《責令限期改正通知書》的格式進行了規范性的規定，并未涉及應當包括的具體內容。實踐中，部分《責令限期改正通知書》同前文案例，僅是通知納稅人進行納稅申報，并未明確申報的具體稅額。法院認為依法申報是納稅人的義務，稅務機關下發的責令其限期申報的文書并未對其權利義務產生新的影響，故此種《責令限期改正通知書》不具有可訴性。

部分《責令限期改正通知書》則具體明確了納稅人需補繳的稅款金額、要求其進行相關賬務調整等。筆者認為，此種《責令限期改正通知書》內容具有法律性、特定性、外部性、職權性以及單方性的特征，符合具體行政行為的構成要件及法律特征。同時，稅務機關作出的《責令限期改正通知書》給納稅人造成一定的稅收負擔，是對其合法權益的侵犯。則納稅人可以就此種《責令限期改正通知書》提起行政訴訟。

（二）稅務行政復議前置程序的特殊性規定

《稅收征收管理法》及其實施細則規定了對于因納稅主體、征稅對象、征稅范圍、適用稅率、計稅依據、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議，應先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后再依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。前述規定即納稅爭議需經繳稅與復議的“雙前置”。

因此，對于對納稅人權益產生實際影響且涉及前述納稅爭議的《責令限期改正通知書》，納稅人需先繳納稅款后提起復議，對復議結果不服的，再提起訴訟。納稅人應當注意解繳稅款及提起行政復議的時限，避免因錯過期限而喪失救濟權利。另外，納稅人除了通過稅務行政復議途徑進行救濟以外，還可以行使陳述、申辯權，積極與稅務機關進行溝通交流、說明情況。