通過“票貨分離”方式對外開票，介紹人被判非法購買

編者按：隨著成品油行業監管趨于數字化、智能化，通過將不帶票購銷或進項票富余的加油站等零售主體納入交易鏈條，成品油交易衍生出多種新形式。本文擬結合一起受票企業“票貨分離”取得發票抵扣進項，介紹人被定性非法購買的案件，剖析虛開與非法購買的界限，并在此基礎上探討該案中受票企業與實際購油主體的涉稅風險。

案例引入

（一）基本案情

2018年以來，張某利用楊某1掌握成品油銷售渠道的優勢和資源，在實際購油人和受票公司之間充當中介人，在介紹、聯系受票方、款項回流中發揮重要作用，通過票貨分離的方式，共同完成非法購買增值稅專用發票行為。

具體操作模式（如上圖所示）是：張某與受票公司事先約定開票手續費后，受票公司提供公司相關資質材料給張某，由張某中轉至楊某1提供的售油企業，后由楊某1向售油企業代為辦理開戶手續及申報購油計劃，楊某1利用自有資源聯系郴州、衡陽等地的個體加油站及油販子，以低于市場價的價格將油賣出，低價購油人以受票公司名義開具的提油卡或提油單到開票公司的油庫提油，購油款則直接轉給受票公司所指定賬戶或通過楊某1、張某進行資金回籠。受票公司收款后加上相應的開票手續費用轉賬給開票公司賬戶，完成閉環交易。取得的增值稅專用發票流向受票公司，成品油則流向不需要發票的個體加油站及油販處。實際購油人從楊某1處以低于市場價的價格購買成品油得到價格實惠，楊某1、被告人張建飛從中獲取開票金額不等的好處費，受票公司則通過支付開票費獲取進項增值稅專用發票用于抵扣稅款非法獲利。

(二)本案的處理結果：定性為非法購買

張某犯非法購買增值稅專用發票罪，判處有期徒刑二年零八個月，并處罰金十八萬元；張某已退繳違法所得予以沒收，上繳國庫。

（三）小結：虛開與非法購買的界限何在？

本案中，介紹人張某明知受票企業與售油企業之間不存在真實交易，仍然居間介紹、拉攏進項短缺的受票企業與不要票的私人加油站等實際購油主體，采取“票貨分離”手段，非法購買增值稅專用發票，受票方取得上述發票后用于抵扣稅款，由于在購進油品是未取得進項發票，加油站等在向終端消費者銷售時也不會對未開票收入進行申報。根據《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》（法研〔2015〕58號），“……如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處”。而在該業務模式中，雖然客觀上存在國家稅款損失，但源頭并不在于受票企業抵扣稅款的行為，而在于實際購油主體對外銷售時不申報未開票收入的行為，因此，介紹人不宜以虛開定性。而該交易模式確實對發票管理秩序造成了損害，以非法購買定性處理較為恰當。

法理分析：并非通過抵扣行為騙抵國家稅款，不屬于虛開

(一)非法購買與虛開的法益保護不同

虛開增值稅專用發票罪立法之初，本意是通過打擊利用增值稅專用發票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款的行為，保障國家流轉稅制。因此，虛開犯罪侵害的法益具有雙重性質，一是增值稅專用發票管理制度，即發票開具應當遵守《稅收征收管理法》《發票管理辦法》《增值稅暫行條例》等關于發票的使用、領購、開具、取得與作廢等的要求，避免侵害發票管理秩序；二是國家稅款安全，避免通過虛開增值稅專用發票騙抵增值稅，造成國家公共財產減少。在電子發票時代，一般納稅人在稅控系統中錄入開票信息后即可開出增值稅專用發票。而在新《發票管理辦法》出臺前，增值稅專用發票實行嚴格的領購制度，只能由增值稅一般納稅人到指定的稅務機關憑相應憑證領購，其他任何單位和個人都不得實施買賣增值稅專用發票的行為。按照《刑法》規定，非法購買增值稅專用發票罪維護的法益僅為發票管理秩序。

(二)非法購買與虛開的客觀行為不同

目前，學界及司法實踐基本形成虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯、結果犯的共識，即構成虛開增值稅專用發票罪應當滿足主觀上具備虛開騙抵增值稅的故意，客觀上實施了為他人、為自己、讓他人為自己或者介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票等可能造成國家稅款損失的行為，且主客觀方面一致的條件。例如，如果行為人在無真實交易的情況下開票，本質上就屬于虛開，反之行為人開票的行為具有真實交易基礎，其主觀上不具有騙取國家稅款的目的，即不應以虛開論處。但構成非法購買增值稅專用發票罪僅要求行為人客觀上實施了非法買賣的行為，且主觀上對于非法購買的行為有認知，至于行為人之間是否存在真實交易、出于何種目的買賣、是否獲利、是否造成國家稅款損失均不在構成要件之限，往往僅作為量刑情節加以考慮。

(三)非法購買與虛開的危害后果不同

虛開增值稅專用發票罪是結果犯，以造成國家稅款流失為構成要件，而形成稅款流失危害后果的主要原因是受票企業抵扣了本不應抵扣的進項稅款。而非法購買增值稅專用發票罪是行為犯，只要行為人客觀上實施了非法購買行為，且主觀上對于該行為有認知，并不要求造成一定的危害后果。

延申討論：受票企業、實際購油主體涉稅風險幾何？

(一)受票企業取得發票：宜定性非法購買或作無罪處理

1、受票企業“票貨分離”取得發票，未造成稅款損失屬于非法購買

本案中，現有證據無法排除受票企業有從第三方采購成品油而未能取得發票，為合規實現成品油銷售才從售油企業取得發票的合理懷疑。在受票企業具有真實成品油采購的情況下，其從售油企業取得成品油發票的行為本質系有貨代開，與無貨虛開的典型虛開增值稅專用發票犯罪行為有本質區別。按照《增值稅暫行條例》第八條的規定，“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額”。受票企業基于真實采購已經取得抵扣權益，如果其從售油企業所取得發票總數量、金額未超過實際采購的貨物數量、金額，沒有高開、錯開，其從外部取得發票僅是為了合規銷售和實現自身合法抵扣權益，不存在虛開騙抵稅款的主觀故意，其實際抵扣金額未超過其依法享有的抵扣權益，客觀上也不會造成國家稅款損失。按照法研〔2015〕58號的規定，對受票方不應按照虛開犯罪論處。從危害后果上看，在此種情形下，該行為僅僅侵害了增值稅發票管理秩序，沒有損及增值稅稅收利益，符合非法購買增值稅專用發票罪的構成要件，對受票方以非法購買定性為宜。

2、受票企業貨權轉移合法，取得發票抵扣稅款不構成犯罪

根據《民法典》第二百二十七條，“動產物權設立和轉讓前，第三人占有該動產的，負有交付義務的人可以通過轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付?！睋?，我國民法認可“指示交付”這一動產交付方式，即受票企業與售油企業達成購銷成品油的合意后，可以暫不提貨，待介紹人找到下游采購方（本案中為私人加油站等主體）后，受票企業再與下游采購方建立購銷關系，并以向其轉讓貨物請求權的方式替代交付，由下游采購方直接向售油企業提貨，從而完成整個交易。在該貨權轉移形式成立的條件下，受票企業取得發票抵扣稅款的行為符合正常商業交易模式，不構成犯罪。

此外，如果查明受票企業既沒有與售油企業建立真實購銷交易，也沒有從外部第三方購進成品油，根據最高人民法院印發《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的通知（法發〔1996〕30號），受票企業沒有貨物購銷而讓他人為自己開具增值稅專用發票，構成虛開增值稅專用發票罪。

(二)實際購油主體不帶票銷售成品油：隱匿收入宜定性偷稅

本案中，實際購油主體為面向個體司機等終端消費者的私人加油站、油販等，由于下游往往不向其索要發票，其在采購時也不需要取得發票，從而可以通過“兩頭在外”的賬外經營方式，隱匿銷售收入，逃避繳納稅款。這也是該交易模式造成稅款損失的根源所在，即實際購進油品的加油站等對外銷售成品油，既未確認銷售收入，也未進行未開票收入的納稅申報，根據《稅收征收管理法》第六十三條的規定，實際購油主體在賬簿上不列或少列收入，構成偷稅，除補繳稅款、加收滯納金外，還應當承擔不繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。構成犯罪的，還可能被追究逃稅罪的刑事責任。

小結：虛開犯罪定性應當慎重

虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯、結果犯，只有主觀上具備虛開騙抵增值稅的故意，客觀上造成了國家稅款損失，主客觀方面一致，才構成本罪。否則，只要實施了虛開行為，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，就以虛開犯罪定罪并判處重刑，也將與罪刑責相適應原則相違背。同時應當注意的是，虛開增值稅專用發票罪不屬于對合犯，上游開票方構成虛開的，下游受票方未必構成虛開，下游受票方構成虛開的，也不等于上游開票方一定構成虛開。雖然上游開票方開具發票、下游受票方接受發票存在關聯關系，針對同一業務，上、下游企業對開、受票行為可能存在不同的主觀認識，當開票、受票行為的社會危險性有所不同時，應當根據具體情況謹慎地對上、下游企業作出處理，避免一概而論違背主客觀相一致原則，造成行為定性失當。