無真實交易環開再審改判無罪！審視虛開犯罪構成要件及辯護要點

編者按：近期，某國企負責人因環開發票獲刑15年，再審終改判無罪一案進入大眾視野，引發廣泛討論。虛開增值稅專用發票罪的構成需符合主客觀相一致原則，即客觀上具有虛開發票的行為，主觀上亦須具有騙取抵扣稅款的故意，并且實際造成了國家增值稅款的損失。不具有騙抵稅款的主觀目的、未造成稅款損失客觀結果的，不構成虛開犯罪。然而，多年來有關虛開犯罪屬于行為犯、目的犯、結果犯的有關爭議不斷，導致出現同案不同判的現象。本案再審無罪促使公眾再次審視虛開犯罪。有鑒于此，本文將以該案為出發點，梳理虛開犯罪相關政策、意見與司法案例，為準確認定虛開犯罪提供思路，妥善平衡好打擊虛開犯罪與保障人權間的關系。

案例引入：國企負責人為虛增交易環開發票無罪案

（一）基本案情

王貴團系浙商煤炭公司的法定代表人、濟南國鐵能源公司的實際控制人。2010年10月至2011年10月期間，王貴團指使濟南國鐵能源公司高價買入煤炭后低價銷售浙商煤炭公司，致使國鐵能源公司巨額虧損。

為應對上級對浙商煤炭公司的年度審計及掩蓋濟南國鐵能源公司虧損現狀，王貴團經人介紹并聯系山東某公司，在沒有真實貿易的情況下，安排浙商煤炭公司、濟南國鐵能源公司與山東某公司簽訂煤炭購銷合同，并在三家公司之間進行銀行轉賬，形成1.0888億元銀行流水，并要求濟南國鐵能源公司為浙商煤炭公司、浙商煤炭公司為山東某公司、山東某公司為濟南國鐵能源公司虛開增值稅專用發票。

（二）法院觀點

一審法院認為，王貴團為應付上級單位年度審計，要求浙商煤炭公司、濟南國鐵公司、山東某公司簽訂沒有貨物來源，亦無具體使用單位的煤炭買賣合同，在沒有真實貿易的情況下，三家公司僅進行了銀行資金流轉，循環開具增值稅專用發票，數額巨大，侵害了國家對增值稅專用發票的管理制度，構成虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十五年。

二審法院認為，王貴團是為掩蓋其控制濟南國鐵能源公司期間產生巨額虧損的事實，安排三家公司簽訂虛假的煤炭買賣合同，循環開具增值稅專用發票的行為，已構成虛開增值稅專用發票罪，應依法懲處，維持原判。

再審法院認為，王貴團在無真實交易的情況下，安排策劃三家公司進行銀行資金流轉，循環開具增值稅專用發票，主觀上是為了將舊賬轉為新賬、應對上級單位的年度審計，不具有騙取國家稅款的目的?？陀^上，三家公司在無真實貨物購銷交易的情況下，循環開具增值稅專用發票并均已進行進項稅額抵扣，按規定向主管稅務機關進行了納稅申報，整個流程環開環抵、閉環抵扣，并未造成國家稅款的流失。故此，撤銷一審判決與二審裁定，改判王貴團無罪。

（三）法律分析

從一審二審法院的裁判觀點來看，均認為虛開增值稅專用發票罪所保護的法益系增值稅專用發票的管理制度，不問行為人的主觀目的與客觀結果，只要實施虛開增值專用發票行為，就會侵害所保護的法益進而構成本罪。而再審法院認為構成此罪需要具備騙取國家稅款的主觀目的及造成國家稅款損失。

緣何再審法院與一審、二審法院的觀點不一，需重新審視虛開犯罪的歷史沿革，方此得解。

爭議檢視：以千禧年為界，虛開犯罪已從行為犯演變為目的犯（結果犯）

（一）1994年-1997年：虛開不要求主觀故意與客觀結果

1994年我國實行稅制改革，確立了增值稅制度。因當時發票管理水平低等原因，出現了大量虛開增值稅專用發票的行為，擾亂了國家稅收制度，造成了稅款嚴重損失。1995年全國人大常委會設立發票犯罪群，1997年《刑法》將1995年全國人大常委會的決定內容基本吸納，《刑法》第205條由此產生。

為了大力打擊虛開犯罪，在一定的時間內，只要行為人實施了虛開行為就構成此罪，尤其是1997年最高人民法院研究室在《關于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為如何定性問題的批復》中明確，無論是否具有騙稅故意或稅款損失，只要有虛開行為，則構成此罪，進一步促使司法實踐將此罪認定為行為犯。相關政策整理如下：

（二）2001年以來：最高法、檢多次要求虛開須具備主觀故意與客觀結果

隨著社會發展及國家稅收征管水平的提高，立法與司法實踐亦隨之發展，增值稅系鏈條稅的征管邏輯越來越被理論界與實務界所理解，過度打擊此罪，不利于保障人權，造成法益與人權的失衡。同時，在社會實踐中，亦出現為虛增業績、夸大實力、獲取銀行貸款實施環開、對開增值稅發票等行為，此類行為與暴力虛開的危害性大相徑庭。若再以行為犯的思路認定虛開犯罪，將導致刑罰打擊不當，有違罪責刑相適應原則。

因此，自2001年伊始，最高人民法院在回復意見、座談會等中反復重申，“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構成虛開增值專用發票罪”的觀點。2020年最高人民檢察院《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖姟分幸嗝鞔_“對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理?！痹谌缦绿撻_增值稅專用發票罪相關答復、座談會與意見中可以觀察到。

由此可見，在當今時代背景下，立法部門與最高司法機關認定虛開犯罪的思路已經發生根本性的轉變。故而，不宜再以行為犯的思路來認定該罪。

（三）司法裁判：四起虛開發票無罪案

司法實踐中，亦有判決甚至最高法的典型案例采取“行為人主觀是否具有騙稅的目的，客觀上是否造成了國家稅款的損失的要件“的思路處理虛開犯罪，妥善平衡好了打擊犯罪與保障人權之間的關系。以下是相關司法裁判案例。

因表格已將基本案情及法院裁判觀點詳細列明，下面筆者就每個案例的重點內容作簡要分析。

1、案例一：最高法保護民營企業家典型案例之張某強虛開無罪案

此案系最高人民法院發布對外發布一批保護產權和企業家合法權益典型案例，但未見原判決。筆者曾看到批判該案的文章，此文的作者認為，“張某強利用他人代開而支付手續費方式，偷逃了381萬元（4457701.36/1.17=381）的3%共計11.43萬元，造成稅收損失，具有危害性?！比欢?，最高法有關負責人指出，該案對指導全國法院在司法審判中按照罪刑法定、疑罪從無原則以發展的眼光看待民營企業發展中的不規范問題。因此，筆者認為，在本案的處理中，在案證明不能排除張某強以支付手續費的方式偷逃稅款的合理懷疑，進而，法院秉承疑罪從無原則，推定張某強掛靠經營方式，判定張某強無罪。

2、案例二：檢察院以行為犯的觀點提抗訴被法院駁回

該案最值得注意的是，檢察院明確以行為犯的觀點向法院提出抗訴。其認為，騙取國家稅款目的及造成國家稅收損失并非虛開犯罪的構成要件，被二審法院予以駁回。二審法院明確指出，認定虛開犯罪需要從立法宗旨及體系出發，認識此罪旨在保護國家稅款利益。認定犯罪，宜堅持主客觀相一致原則，將形式上的虛開行為一概定性為虛開犯罪，不問主觀目的，屬于客觀歸罪。

3、案例三：掛靠經營開票不構成虛開

在本案中，二審法院的做法值得全國法院學習與借鑒。司法機關向稅務機關發函以探求稅制本源，認為恒瑞公司作為納稅人，張永軍通過普仁鴻公司等開具增值稅專用發票的行為符合2014年39號公告中的三個條件。同時，參考了2015年最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函文件，并明確表達了不予適用1996年司法解釋的觀點。

4、案例四：如實代開不構成虛開

若行為人未借用他人資質，即便沒有掛靠關系，但又以他人名義經營并據實開具發票的，亦不應機械化地以虛開犯罪論處。案例四之運輸行業代開發票案再審法院的觀點正是如此。法院亦認為2015年最高法的復函是對虛開犯罪的進一步指導與明確，僅以讓其他公司代開發票的行為就認定構成虛開犯罪，有違主客觀相一致與罪責刑相一致原則。

（四）小結

綜合梳理上述政策及典型司法判決可知，目前最高人民法院、最高人民檢察院牽頭，各級司法機關在處理虛開案件時，已經逐步達成共識，即：虛開增值稅專用發票罪非行為犯，主觀上不具有騙取稅款的目的、客觀上未造成國家增值稅稅款損失的行為，不構成虛開增值稅專用發票罪。因此，筆者可以肯定地說：虛開犯罪屬于“目的犯”+“結果犯”。

辯護要點：虛開增值稅專用犯罪出罪思路

不同的行業具有不同的行業特點。例如，煤炭行業存在超額配采的現象；廢舊物資行業、互聯網平臺等享有政府財政返還優惠政策；運輸行業存在無運輸工具承運業務模式等。因此，除了采取一般性的虛開犯罪非行為犯的思路外，可以結合行業特點論證。

（一）主觀要件的抗辯：不具有騙取稅款的目的

前述國企負責人為虛增交易環開發票一案，其主觀目的在于應付上級審計及掩蓋企業巨額虧損的事實，不具有騙取稅款的目的。同時，為虛增營業額、擴大銷售收入、夸大企業經濟實力、虛增企業資產等通過虛開增值稅專用發票，但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款的行為不應認定為虛開增值稅專用發票罪。因此，可以結合案件的特點，分析業務經營模式，探究行為人的目的，得出行為人主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的，不具備虛開增值稅專用發票罪的主觀要件。

（二）客觀結果要件的抗辯：未造成國家稅款損失

從增值稅原理和計算方法說明行為人未造成國家稅款損失。根據增值稅相關規定，發生銷售行為的，產生增值稅納稅義務。由于增值稅是鏈條稅，每個環節的銷售方都需要就本環節銷售額全額確認銷項稅額，由此會導致每個環節銷售方確認的銷項稅額都包含了上一環節銷售方已經確認的銷項稅額，產生重復征稅問題。因此，稅法賦予增值稅納稅人抵扣權，即允許銷售方在確認本環節銷項稅額的同時，抵扣上一環節銷售方已經確認的銷項稅額。

即使存在掛靠經營、如實代開、循環開票等情況，行為人在開具發票后，若能夠按期、如實申報繳納增值稅，且其據以抵扣增值稅進項稅額的發票，在自身環節不會造成任何稅款的損失。此外，需要注意的是，在計算是否存在國家稅款損失之時，將獲得的政府財政返還排除稅款損失之外。

（三）危害性的抗辯：行為人不具有嚴重的社會危害性

盡管本罪已刪除了死刑的規定，但犯本罪，最高亦可達無期徒刑。根據“罪責刑相適應“的刑法原則來看，虛開犯罪行為應當具有嚴重的社會危害性。如果行為人在主觀上不具騙取國家增值稅款的目的，且其行為沒有造成增值稅稅款損失，若僅僅存在虛開行為，并沒有產生嚴重的社會危害，僅以行政法予以規制即可，不宜上升為犯罪。

實踐中，如果實體企業在經營過程中存在稅務不合規等行為，主觀上善意取得了虛開的發票，或雖取得了虛開的發票，但是企業能夠積極挽回稅款損失，開展合規整改。出于挽救企業，保障員工就業與地方經濟發展的考慮，檢察院、法院應當積極引導企業開展刑事合規，取得不起訴、免予刑事處罰或者緩刑的結果。