下游企業證實真實交易,上游稅局撤回《已證實虛開通知單》


編者按:近日,一則《已證實虛開通知單》被撤回的案例引發了廣泛熱議,已證單在發票違法案件中起到重要作用,保障了國家稅收債權的實現,但其帶來的風險轉嫁及雙重征稅等問題也使其備受質疑。實踐中,已證單的適用愈加普遍,如何應對已證單的稅收風險就成了企業不得不研究的議題。本文從已證單撤回案切入,對已證單的法律后果及可訴性進行闡述,并提供三條應對已證單稅收風險的具體措施。

案例介紹:下游稅務機關認可存在真實貨物交易,上游稅局決定撤回《已證單》

甲公司系能源公司,從事金屬貿易及加工,乙公司是鋼鐵公司,此前從甲公司處采購價值1億元的金屬,因甲公司走逃失聯,其向乙公司開具的增值稅專用發票被認定為系虛開的增值稅發票,甲公司所屬稅務局向乙公司主管稅務機關發出《已證實虛開通知單》。由于甲公司走逃失聯,乙公司無法聯系甲公司核實有關情況,因此乙公司向主管稅務機關提出異議,主張甲公司開具的增值稅專用發票并非虛開。經調查核實后,乙公司主管稅務機關向甲公司所屬稅務局發來《稅收違法案件協查回復函》及《稅務稽查案件協查報告》,認定甲公司與乙公司之間存在真實貨物交易,隨后甲公司所屬稅務局將發出的《已證實虛開通知單》予以撤回。

法律分析:已證單法律后果不一,企業并不必然面對稅額調整

(一)已證單的法律依據

《關于印發<稅收違法案件發票協查管理辦法(試行)>的通知》(稅總發〔2013〕666號)第九條規定:“已確定虛開發票案件的協查,委托方應當按照受托方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關證據資料,并在所附發票清單上逐頁加蓋公章,隨同《稅收違法案件協查函》寄送受托方。通過協查信息管理系統發起已確定虛開發票案件協查函的,委托方應當在發送委托協查信息后5個工作日內寄送《已證實虛開通知單》以及相關證據資料?!?/p>

上述規定明確了稅務機關出具《已證實虛開通知單》的具體情形和流程,賦予已證單實踐意義。目前對《已證實虛開通知單》法律性質的普遍認識是,其是稅務機關的內部行政文書,屬于過程性文書,下游稅務機關收到《已證實虛開通知單》后,應當基于《稅收違法案件發票協查管理辦法(試行)》第十五條的規定,并依據《稅務稽查案件辦理程序規定》規定的流程進行立案檢查。

(二)已證單的法律后果

《666號文》第九條指出《已證實虛開通知單》是基于上游稅務機關已經認定上游企業開具的增值稅專用發票系“虛開的增值稅發票”,因此,下游企業可能承擔如下法律后果:

1.構成讓他人為自己虛開增值稅專用發票

根據《發票管理辦法》第二十一條的規定:“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為:(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;”上游企業開具的增值稅專用發票被認定為虛開,下游企業可能被認定為讓他人為自己虛開與實際經營業務情況不符的發票,構成發票違法,被追究行政責任。

另外,根據《刑法》第205條:“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票,是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?!毕掠纹髽I涉嫌讓他人為自己虛開,還可能面臨虛開的刑事責任。

同時,如涉案業務不符合虛開犯罪的構成要件,但下游企業明知上游企業開具的增值稅專用發票系虛開,仍然接受并用于進項稅額抵扣的,可能被判處《刑法》第208條規定的非法購買增值稅專用發票罪,追究刑事責任。

2.被認定為利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款,構成偷逃稅

根據《國家稅務總局關于納稅人取得虛開增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔1997〕134號,以下簡稱“134號文”)第一條的規定:“受票方利用他人虛開的專用發票,向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的,應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款,處以偷稅數額五倍以下的罰款;進項稅金大于銷項稅金的,還應當調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行騙取出口退稅的,應當依法追繳稅款,處以騙稅數額五倍以下的罰款?!币虼?,實踐中下游企業惡意取得虛開的增值稅專用發票將不僅根據《發票管理辦法》的相關規定進行處罰,或會被稅務機關認定為利用虛開的發票進行偷稅,追繳稅款并處以騙稅數額五倍以下的罰款,若企業無法及時補繳稅款及罰款,則將面臨逃稅罪的刑事責任。

3.被認定為取得虛開的增值稅專用發票,但不定性為偷稅

在現有證據僅能證明上游企業屬于虛開增值稅專用發票,但對證據不足以證明下游企業屬于惡意取得虛開的增值稅專用發票的,不應當定性為偷稅。實踐中部分稅務機關及法院支持上述觀點,但該處理方式并未對下游企業作出善意取得虛開增值稅專用發票的認定,導致下游企業無法適用《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔2000〕187號,以下簡稱“187號文”)的相關規定。

4.被認定為善意取得虛開的增值稅專用發票

187號文規定:“購貨方與銷售方存在真實的交易,銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^、直轄市和計劃單列市)的專用發票,專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符,且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的,對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應依法追繳?!奔捶舷铝?個條件的,可以認定為善意取得:

(1)購貨方與銷售方存在真實的交易;

(2)銷售方使用的是其所在省的專用發票;

(3)專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符;

(4)沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。

5.被認定存在真實貨物交易,撤回已證單

前文所述案例中,下游企業通過與所屬稅務機關積極溝通,讓稅務機關認可其與上游企業之間的業務系真實貨物交易,進而推動上游企業所屬稅務局撤回《已證實虛開通知單》。本案并未披露下游稅務機關是否要求企業進行進項稅額的轉出,但若已證單被撤回,則下游企業的抵扣行為可能被認定為不會造成國家稅款損失,進而不對下游企業進行處理。

(三)增值稅的進項轉出

除了行政及刑事責任外,上述不同處理結果將會對企業的增值稅抵扣產生影響,對于企業被認為構成讓他人為自己虛開增值稅專用發票的,極有可能同時被認定構成“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款”,根據134號文的規定追繳稅款、滯納金,并加處5倍以下罰款。對于上述第3種處理結果,企業不構成偷稅也不構成善意取得的,則將追繳稅款及滯納金。

對于善意取得虛開的增值稅專用發票的,根據《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函〔2007〕1240號)的規定:“善意取得的不征收滯納金,且如企業取得換開不開發票的則可以抵扣進項稅”,企業無需繳納滯納金,若企業能夠及時取得合法的發票或相關憑證,則無需對進項稅額進行轉出。

對于撤回已證單的,若稅務機關認為企業的抵扣行為不會造成國家稅款損失,進而不對下游企業進行處理,則企業無需對進項稅額進行調整。

(四)企業所得稅的稅前扣除

根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十二條的規定:“企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票,以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證,不得作為稅前扣除憑證?!逼髽I取得虛開的增值稅發票的,不得作為稅前扣除憑證。實務中,部分稅務機關不區分企業是否為惡意取得虛開的增值稅專用發票,均依據本條規定,認定企業取得的發票金額不得進行稅前扣除,應補繳稅款及滯納金。

實踐中對于非惡意取得虛開增值稅發票的所得稅扣除問題存在不同觀點,如有觀點認為稅務機關無證據證實企業系惡意接受虛開的發票,則應免除企業欠繳稅款的滯納金。同時,對于企業能夠證明涉案發票為實際發生的成本、并已據實進行稅前扣除的,應當準予企業進行稅前扣除,而不應作企業所得稅調增處理。該觀點得到了部分法院的支持。

可訴性分析:已證單一般不具有外部效力,可訴性難以實現

(一)若《已證單》作為稽查線索則不具有可訴性

協查案件中,上游稅務機關發送的《已證實虛開通知單》及相應證據資料是導致下游企業面臨稽查的直接原因,然而下游企業的復議、訴訟救濟途徑均受阻,部分企業希望通過起訴上游稅務機關《已證實虛開通知單》的方式實現曲線救國。但是,從文書類型的角度看,《已證實虛開通知單》屬于異地稅務機關之間的協查文件,僅供稅務機關內部使用,并不直接送達行政相對人,對相對人的權利義務并不產生直接的影響,因此實踐中法院大多不予受理。

(二)符合“內部行為外部化”則《已證單》具有可訴性

2016年最高人民法院發布的第22號指導案例“魏永高、陳守志訴來安縣人民政府收回土地使用權批復案”,認可了“內部行為外部化”的可訴性:內部行政行為不向相對人送達,對相對人的權利義務尚未產生實際影響,一般不屬于行政訴訟的受案范圍,但如果行政機關后續沒有制作并送達對外發生效力的法律文書,而是直接依據該內部文書進行處理,則應當認定為該內部文書已實際執行并外化為對外發生法律效力的具體行政行為,因此具有可訴性。因此,如果受票企業主管稅務機關直接憑據《已證實虛開通知單》向企業追繳稅款及滯納金等,此時稅務機關的追繳行為便侵犯了受票企業的財產權益,受票企業即可針對《已證實虛開通知單》提起行政訴訟。

風險應對:已證單案件證據為王,企業需重視陳述申辯權利

(一)證據為王:下游企業應從交易事實出發,論證發票不構成虛開

根據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國稅發〔2014〕39號)的規定:“納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款,但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的,不屬于對外虛開增值稅專用發票:一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;三是納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的增值稅專用發票,可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額?!苯Y合187號文的相關規定可以看出,無論是認定企業不屬于虛開發票還是認定受票方屬于善意取得發票的,都需要企業從事實角度出發,證實企業間存在真實購銷關系。

本文所述案例中,下游企業即從真實貨物交易交易角度出發,使得下游稅務機關認可了業務的真實性,推動《已證實虛開通知單》的撤回?!兑炎C實虛開通知單》協查案件中,下游企業將面臨較長的稅務調查階段,在此過程中企業可以多次向稅務機關陳述申辯意見,提交完整的業務資料,打破稅務機關對雙方業務真實性的懷疑。

(二)權利救濟:下游企業應重視陳述申辯權利,配合稅局調查取證

部分企業認為《已證實虛開通知單》一經發出,必然對下游企業已抵扣稅款造成影響,但實踐中,上游企業可能存在大量開票,而上游稅務機關未必能夠一一核實清楚,導致其認定結論可能存在偏差?;蚴怯捎谏嫌纹髽I已走逃失聯等因素,導致稅務機關無法調查核實,從而導致上游稅務機關作出虛開的認定。從本案中可以看出,在上游企業走逃失聯的狀態下,下游企業積極與稅務機關溝通后,不僅使得下游企業認可了雙方業務的真實性,并使得上游企業稅務機關撤回了此前的虛開認定。

可見,在《已證實虛開通知單》案件中,下游企業雖然通常無權提起行政復議或是行政訴訟等行政程序,但是其擁有向稅務機關陳述申辯意見的權利,對于推動稅務機關作出對企業有利決定起到關鍵作用。

(三)多手準備:爭取已證單撤回為首選,其次應爭取善意取得

對企業而言,最優選是說服其所屬稅務機關認定其與上游企業之間是基于真實貨物交易而開具的增值稅專用發票,不構成虛開,并推動已證單的撤回。但就《已證實虛開通知單》的法律性質而言,其適用于“已確定虛開發票案件的協查”,是上游稅務機關已經對企業作出了虛開的認定,因此實務中下游稅務機關通常會對企業稅額進行調整。鑒于此,企業應當做好兩手準備,除了積極向稅務機關爭取不構成虛開外,還應當適時向稅務機關提出構成善意取得虛開的增值稅專用發票,同時要求上游企業換開、補開增值稅專用發票,或向稅務機關提交無法換開、補開相關說明,以爭取避免進項稅額的轉出和調增企業所得稅的不利后果。