原油票變名運輸票虛開上億，購銷鏈條各交易主體涉稅風險全解

編者按：近日，內蒙古通遼市奈曼旗公安局刑事偵查大隊成功破獲一起公安部督辦的特大虛開增值稅專用發票案，涉案企業通過虛構交易，將原料油、粗白油等化工原料進項票，變名為運輸票后向外虛開，涉案金額1.13億元（2023年第11號公告出臺前）。本文擬結合油票變名運輸票的不同模式，解析不同購銷模式中各交易主體的涉稅風險，并按照案件查處的側重點提出企業的抗辯與合規要點。

油票變名運輸票，不同模式引爆涉稅風險

（一）模式一：汽柴油票變名運輸票，合規抵扣

物流運輸行業呈現運輸服務利潤低、來源和規模不穩定的特點，在高度的市場依賴下，即使是實力雄厚的大型運輸企業也不愿經營、管理龐大的車隊。長期以來，物流運輸行業中的實際承運人往往是規模龐大的個體司機等主體，由于其納稅遵從度不高，可能不知也不愿向稅務機關就開展的運輸業務申報并繳納個人所得稅、增值稅，也就無法代開增值稅專用發票，使得委托其實際承運的運輸企業缺乏進項票、成本票。

《關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號，以下簡稱“30號公告”）出臺后，納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，并委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，在滿足下列條件時，其自行采購的成品油可按照現行規定抵扣進項稅額：

1、成品油實際用于運輸企業委托實際承運人完成的運輸服務；

2、取得的增值稅扣稅憑證符合現行規定。

據此，運輸企業將依法取得的、能夠用于完成運輸服務的汽柴油等成品油發票“變名”為運費發票具有合法性，可以合規用于進項抵扣和稅前扣除。

（二）模式二：汽柴油富余票變名運輸票，引發虛開風險

2018年3月，成品油發票模塊上線后，傳統變票模式難以為繼，但煉化企業削減成本的需求依然存在，轉而出現的是一系列新型變票模式。以成品油零售為例，加油站面向的銷售終端主要是個體司機等不要票的購油主體，這使得其通過賬外經營和不申報繳納未開票收入，能夠積累大量富余的進項發票。為了消化掉這些富余票，避免“有進無銷”引發稅務稽查，加油站通過收取開票費的方式，將這些汽柴油發票開具給運輸企業，運輸企業再將成品油發票變名為運輸發票開具給下游實際承運人。

（三）模式三：其他油品發票變名運輸票，牽連偷稅風險

對于煉化企業而言，一系列變票交易的本質均是為了掩蓋其采購原油、化工原料等并生產銷售成品油的購銷行為。其中，當煉化企業已經通過賬外經營將生產的成品油流通向實際購油主體，同樣需要為其采購的非成品油進項票尋找合理的去向。此時，一種新型變票模式出現了。

在該模式中，煉化企業通過過票公司將“非成品油票”流入物流運輸領域，再由運輸企業變名為運輸發票后，對外虛開牟利。

2021年7月起，運輸企業購進非成品油并取得非成品油發票成為稅務監管的重點方面。原因在于，非成品油未經加工或委托加工不能直接用于開展運輸服務，運輸企業抵扣非成品油進項缺乏合理性。運輸企業本身不具備成品油生產加工、存儲的資質和能力，一般也不具有使用此類油品的條件，但其并未將購進的油品直接銷售，也未委托加工相關油品，所開具銷項發票也均為運輸發票，極易因發票異常而觸發稅務預警。同時，煉化企業作為該交易鏈條的開端，也極易被牽連進稽查風波之中，其生產成品油并賬外銷售成品油的偷稅風險一觸即發。

需要注意的是，在《財政部 稅務總局關于部分成品油消費稅政策執行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第11號）出臺后，烷基化油、部分工業白油、混合碳八、混芳等產品也需按成品油征收消費稅，未來煉廠對外開具這些品名的發票難以實現偷逃消費稅的目的。

從購銷鏈條看各交易主體涉稅風險

（一）煉化企業的涉稅風險

在模式三中，煉化企業是采購非成品油并生產銷售成品油的主體，負有較重的增值稅、消費稅納稅義務。

一方面，在煉化企業實際銷售成品油環節，由于終端個體司機等不要求開票，其往往既不開票，也不會就未開票收入申報繳納增值稅，通過賬外經營隱匿收入，不繳或少繳增值稅。另一方面，在煉化企業架構交易對外開票環節，其采購取得非成品油發票，又對外開具非成品油發票，以形式上的非成品油購銷行為掩蓋了實質的成品油生產行為，從而逃避消費稅納稅義務。

按照《稅收征收管理法》第六十三條的規定，煉化企業的上述行為構成偷稅，不僅需要補繳稅款并加收滯納金，還需要承擔不繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。如果納稅人未能按時繳納上述款項，或者在五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰，被稅務機關給予過二次以上行政處罰的，納稅人還面臨著行政處罰向逃稅罪刑事責任的轉化。

此外，煉廠通過過票企業向下游運輸企業開具非成品油發票，主觀上有放任過票企業虛抵的故意，如過票企業實際無任何采購行為，則客觀上亦存在造成國家稅款損失的風險，煉廠也可能被追究虛開增值稅專用發票罪的刑事責任。

（二）貿易企業的涉稅風險

在上述交易模式中，流通環節的主體主要包括兩類，一類是從事成品油零售的加油站，另一類則是為牟取非法利益或因受蒙蔽而加入到購銷鏈條中來的普通過票企業。

1、加油站的涉稅風險

在模式二中，加油站以“票貨分離”的方式，將貨物銷售給終端消費者，而將汽柴油發票開具給與其不具有真實交易關系的運輸企業，不僅通過賬外經營偷逃了增值稅，根據最高人民法院印發《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的通知（法發〔1996〕30號）的規定，沒有真實貨物購銷而為他人開具增值稅專用發票，加油站還容易被認定為虛開增值稅專用發票。尤其是在其富余票的產生與使用聯系密切的情況下，一旦富余票的使用被認定為虛開，則其直接面臨刑事風險，失去了行政前置程序的緩沖。

2、其他過票企業

在模式三中，貿易企業在煉廠和運輸企業之間起到“搭橋”的作用，通過受票、開票、提供賬戶用于走賬，貿易企業能夠從中賺取購銷差價。但是，由于上游煉廠與貿易企業之間缺乏真實交易基礎，煉廠開出的發票容易被定性虛開，上游企業主管稅務機關向下游貿易企業主管稅務機關發出《協查函》和《已證實虛開通知單》，從而將引發對貿易企業的稅務稽查。加之其提供賬戶配合上、下游企業的打款操作，在扣除開票費后需要將其余資金打還給來源主體，貿易企業與上游煉廠、貿易企業與下游運輸企業分別形成兩組資金回流，更是極易被牽連進虛開風險之中。

（三）運輸企業的涉稅風險

在上述模式中，運輸企業取得成品油或非成品油發票，是為了解決進項與成本不足的稅負痛點，但其從煉廠取得發票后，并未實際提取貨物，也沒有交付實際承運人使用，屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發票，刑事風險極大。即使運輸企業確有從第三方購進成品油的真實交易基礎，雖然其從煉廠取得發票的行為可能構成如實代開，但是，由于該行為的確侵犯了增值稅專用發票管理秩序，運輸企業還可能被以非法購買增值稅專用發票罪追究刑事責任。

（四）托運企業的涉稅風險

在上述模式中，托運企業處于開票鏈條的最后一環，托運企業的涉稅風險主要來自上游發票問題的風險傳導。這是因為，增值稅專用發票環環抵扣，虛開風險會隨著抵扣鏈條向下游傳導。根據《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）第二條的規定，如果納稅人當期異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發票進項稅額70%（含）以上，或者異常憑證進項稅額累計超過5萬元的，其對應開具的發票被列入異常憑證范圍。一旦上游開票方進項出問題，下游受票方也不能幸免。如果經查運輸企業還具有虛開問題，托運企業取得的發票不僅不得抵扣，甚至還可能被卷入虛開的行政及刑事風險之中。

從“四流”看涉案企業的抗辯及合規要點

在奈曼旗公安局辦理的該起虛開案件中，辦案人員對犯罪事實的認定均是基于從海量信息中剝離出的業務流、信息流和資金流的相關證據。事實上，貨物流、資金流、發票流和合同流是否一致是判斷交易真實性的重要依據，因此“四流一致”也是涉案企業擺脫虛開、騙稅嫌疑的關鍵卡口。

（一）貨物：“名”“實”相符

企業應當圍繞自身購銷環節，通過提供提貨單、指示發貨單、結算單等貨權轉移憑證，佐證交易鏈條中存在真實貨物，并明確采購貨物的具體來源，以及銷售貨物的去向和用途，提出貨物的種類、性質、數量等與發票載明的事項一致，以證明自身環節不存在無貨虛開的情形。

（二）資金：來源可靠，去向合規

對于交易環節中存在資金回流的，首先應當明確回流不一定是虛開，是虛開也不必然存在回流，回流僅是虛開的一種線索或特征。企業應當結合業務真實情況、資金來源等方面，說明出現回流現象的合理性。例如，是否存在支付貨款后為開票又對公付款導致回流等的客觀情形。

（三）發票：票貨一致

一方面，企業應當強調稅務機關、司法機關等對于案件事實的舉證責任，主張應當由其查明整個交易鏈條中是否存在銷售未開票，或者采購貨物與取得發票所載品名不一致的情形等。另一方面，企業應當結合行業特性，提出抗辯主張。例如，“指示交付”容易造成表面上的“票貨分離”，但在大宗貿易中，該貨權轉移形式具有普遍性與合理性，業務實質的定性仍要以合同、運輸單證、貨權轉移憑證等為準。

（四）合同：妥善留存，防范風險

實踐中，銷售方、開票方和收款方為同一主體，購買方、受票方和付款方為同一主體，即為“三流一致”。在此基礎上，購銷雙方簽署的合同也與實際發生的業務、金額、發票相匹配，能夠達到“四流一致”，這能夠進一步強化業務真實性。因此，企業在開展業務時應當十分關注對合同資料等原始憑證的留存和保管，從而能夠在應對稅務風險時，提出還原交易鏈條的可靠依據。

此外，企業還可以通過提交相關納稅申報表、完稅證明等，說明企業依法履行了增值稅、企業所得稅納稅義務，并主張該交易鏈條造成的國家稅款損失與企業所涉交易環節無關。還可以結合非法利益歸屬，強調企業在交易鏈條中發揮的作用小，主觀惡性低，防止虛開、偷稅風險的進一步擴大。尤其是在刑事案件中，企業更應結合上述四流情況，積極主張其主觀上不具有騙取國家稅款的故意，客觀上沒有造成國家稅款損失，盡可能隔離虛開風險。